עיר הקודש והמס

פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין עמותת ועידת המדעים וההשכלה האיסלמית דן בגבולות הטבת המס למלכ"ר, בסוגייה הרגישה במיוחד של ירושלים > דוד גולדמן

קשיי החברה המודרנית להתמודד עם האתגרים המוצבים בפניה הובילו עם השנים להרחבתו של "המגזר השלישי" במדינות שונות. ארגונים ללא מטרות רווח פועלים בניסיון לקדם אג'נדות שונות, כגון שירותים שאינם ניתנים באופן מספק ע"י המדינה והסקטור הפרטי, אוכלוסיות הזקוקות לסיוע, שינויי חקיקה ועוד. עצם קיומם של ארגונים שונים ובעלי מטרות שונות עשוי להוביל לסתירה בין הפעילויות, אך ערכם הכולל לאורך שנים לא יסולא בפז. המדינה והמחוקק – בארץ ובעולם – מכירים בחשיבותם של ארגונים אלו, ובהתאמה מקנים להם הטבות מס שונות.
פסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בע"א 2079/20 (עמותת ועידת המדעים וההשכלה האיסלמית, באמצעות עוה"ד עמית קריגל, משה מזרחי ואלדד נח, נגד פקיד שומה ירושלים 3, באמצעות עו"ד עמנואל לינדר) ע"י השופט דוד מינץ, בהסכמת השופט יצחק עמית והשופט אלכס שטיין, עסק באחת הנגזרות של הקשיים האינהרנטיים לפעילות ארגונים מסוג זה, ובייחוד בהתחשב באפיוניה הייחודיים של ישראל.
המחלוקת העיקרית נשוא פסק הדין היתה בשאלת מתן הפטור ממס לעמותה, אשר נרשמה ברשם העמותות בישראל, אך פעילותה בשנים הרלוונטיות ממוקדת בתחום החינוך בשטח C ובהשכרת מבנים בירושלים לחברה לתועלת הציבור שהפעילה בהם בתי ספר. בית המשפט העליון קבע, בנסיבות העניין, כי העמותה אינה זכאית לפטור ממס על הכנסותיה מהשכרת המבנים ודחה את ערעורה.

ברקע הדברים

עמותת ועידת המדעים וההשכלה האיסלמית נרשמה כעמותה ברשם העמותות בישראל בשנת 1992. מטרותיה הרשומות הן הקמת גני ילדים ומוסדות להקניית השכלה, וקידום ההשכלה האיסלמית על ידי הקמת ספריה ציבורית והוצאת ספרים לאור.
עד שנת 2004 ניהלה העמותה גני ילדים ובתי ספר בשכונות שועפאט ובית חנינא, המצויות בשטחי העיר ירושלים, ובכפר ביר נבאללה, המצוי בשטח C באיזור יהודה ושומרון. באותה שנה הפסיקה העמותה את פעילותה בתחום העיר ירושלים, ומאז הפעילה אך ורק את בית הספר שבביר נבאללה. במקביל, העמותה השכירה מספר מבנים בשכונות שועפאט ובית חנינא לחברת אל=אימאן, חברה לתועלת הציבור, שהפעילה בהם בתי ספר.
המחלוקת בין העמותה לבין פקיד שומה ירושלים 3 נגעה למיסוי העמותה בשנים 2013-2011 מדמי שכירות שקיבלה מאל=אימאן בגין השימוש במבנים. בהסכם השכירות בין הצדדים נכתב, כי תקופת ההסכם היא לשנים 2013-2008 וכי דמי השכירות השנתיים עומדים על 2 מיליון שקל.
העמותה טענה, כי היא "מוסד ציבורי" שקיים ופועל למען "מטרה ציבורית", כהגדרת מונחים אלה בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, ולכן הכנסתה פטורה ממס. העמותה ביססה טענה זו על העובדה שהיא מקיימת פעילות חינוכית בביר נבאללה ומשכירה מבנים לאל=אימאן, שמקיימת פעילות חינוכית בשכונות בית חנינא ושועפאט. העמותה טענה בנוסף, כי את הכנסתה מדמי השכירות יש לקבוע בהתאם לסכומים שהתקבלו בפועל במזומן, הנמוכים מאלה שנקבעו בהסכם השכירות.
פקיד השומה הוציא לעמותה צו לשנות המס 2013-2011 ודחה את טענתה לפיה הכנסותיה מדמי השכירות פטורות ממס בשל סיווגה כ"מוסד ציבורי". לעמדת פקיד השומה, העמותה אינה מוסד ציבורי ואינה מקיימת פעילות ציבורית בישראל. בסיס לעמדה זו מצא פקיד השומה בטענת העמותה, כי תושבותה ופעילותה אינן בישראל אלא בביר נבאללה שביהודה ושומרון; כי היא אינה חייבת בניכוי מס במקור מהכנסות המורים המלמדים בבית הספר; וכי היא אינה חייבת בתשלום מס שכר לפי חוק מס ערך מוסף. פעילותה בישראל מתמצית רק בהשכרת מבנים, ואילו הפעילות שהיא מבצעת בביר נבאללה, שניתן להגדירה כפעילות ציבורית, אינה בעלת זיקה למדינת ישראל.
פקיד השומה הוסיף, כי קיים קושי אינהרנטי, עד כדי העדר אפשרות, לפקח אחר פעילות העמותה בביר נבאללה, על מנת לוודא כי הפעילות הציבורית הנטענת אכן מתקיימת. הכרה בעמותה כזכאית לפטור עשויה לפתוח פתח לגופים נוספים באופן שחותר תחת תכלית הפטור לפי סעיף 9(2) לפקודה לקידום פעילות ציבורית בישראל.
לעניין הכנסות העמותה מהשכרת המבנים בירושלים נקבע, כי מדובר בהכנסה של תושב חוץ שהופקה או נצמחה בישראל, אשר מקורה בדמי שכירות. גובה ההכנסות מדמי השכירות נקבע בהתאם להסכם השכירות בין הצדדים, תוך ניכוי הוצאות פחת בשיעור של 2%. פקיד השומה קבע, כי העמותה לא הוכיחה את טענתה, לפיה קיבלה בפועל סכומים נמוכים יותר מאלה שננקבו במפורש בהסכם השכירות.

בית המשפט המחוזי

העמותה ערערה על הצו לבית המשפט המחוזי בירושלים וטענה, כי סעיף 9(2) לפקודה אינו דורש שפעילות המוסד הציבורי תהיה דווקא בישראל כתנאי למתן הפטור. עוד הוסיפה העמותה, כי אף אם היתה דרישה לפעילות בישראל, היא עונה עליה. לשיטת העמותה, היא משכירה את המבנים בישראל לאל=אימאן, חברה לתועלת הציבור, אשר מטרתה – בדומה למטרת העמותה – קידום החינוך בירושלים.
השופט אביגדור דורות דחה את ערעורה של העמותה. בית המשפט המחוזי ציין, כי לשון הגדרת "מוסד ציבורי" בפקודה אינה כוללת התייחסות מפורשת לזיקה בין הפעילות הציבורית למדינת ישראל ולציבור בישראל, וכי נדרשת בחינת תכלית הוראת סעיף 9(2) לפקודה.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי הבהיר, כי הכרה בגוף כמוסד ציבורי לצורך סעיף 9(2) לפקודה כמוה כהוצאה שחולקה מקופת המדינה, והיא מהווה מימון עקיף של פעילות אותו מוסד על ידי המדינה. נוכח האופי הכללי של ההגדרה בפקודה קיים חשש, כי ללא מדיניות פרשנית מצמצמת ייפרץ הסכר ומשאבי המדינה יחולקו ללא בקרה מספקת. תכלית החקיקה מחייבת אפוא פרשנות מצמצמת של המונח "מוסד ציבורי", כך שהוא יכלול בתוכו גם רכיב של זיקה לישראל. בהעדר רכיב כזה, מנעד המקרים עליהם יחול הסעיף יתפרש הרבה מעבר לכוונתו המקורית של המחוקק.
הרחבת קשת המקרים עליהם חל סעיף 9(2) לפקודה, גם למקרים בהם אין קשר למדינת ישראל, עלולה לפגוע בקופה הציבורית ולהוות למעשה הטבת מס לגופים המקדמים מטרות שאינן תורמות למדינת ישראל ולציבור בישראל. מעבר לשיקול המהותי, קיים גם שיקול מערכתי המוביל לתוצאה האמורה, משום שלמדינה אין יכולת לפקח באופן אפקטיבי על מוסדות ציבור הפועלים באזורים שאינם בשליטתה.
השופט דורות דחה את טענות העמותה, לפיהן השכרת המבנים למוסדות המקיימים פעילות חינוכית בירושלים מקיימת את יסוד ה"מטרה הציבורית" כהגדרה בסעיף 9(2) לפקודה, וכי פעילותה בביר נבאללה מקיימת את יסוד הזיקה לישראל משום שחלק מתושבי ביר נבאללה מחזיקים בתעודת זהות ישראלית. בית המשפט המחוזי קבע, כי לא עלה בידי העמותה להוכיח שקיימת זיקה בין פעילותה בביר נבאללה לבין מדינת ישראל. הנהנים מפעילותה בביר נבאללה הם רק פלשתינים ולא אזרחי ישראל או תושבי ישראל, והעמותה לא הביאה ראיות להוכחת טענתה, לפיה תושבי ירושלים בעלי תעודות זהות ישראליות לומדים במוסדותיה בביר נבאללה. כמו כן, תוכנית הלימודים הנלמדת במוסדות החינוך של העמותה היא תכנית הלימודים הפלשתינית.
בהעדר קשר לישראל, אין לראות בפעילות העמותה כפעילות למטרה ציבורית, ולכן אין לראות בה מוסד ציבורי שזכאי ליהנות מפטור המס הקבוע בסעיף 9(2). באשר להשכרת המבנים השייכים לעמותה בשכונות בית חנינא ושועפאט בירושלים, פעילות זו אינה פעילות ציבורית במשמעותו של מונח זה בהגדרת מוסד ציבורי על פי הפקודה. מדובר בפעילות מסחרית בין בעליו של נכס לבין שוכר, והעמותה עצמה אינה מקיימת פעילות חינוכית כלשהי במבנים אותם היא משכירה.
לעניין המחלוקת בסוגיית גובה הכנסות השכירות החייבות במס קבע בית המשפט, כי המחלוקת בין הצדדים היא מחלוקת "לבר=פנקסית". נטל השכנוע מוטל על העמותה, וזו לא הרימה את הנטל. בהתאם להסכם השכירות שנחתם בין העמותה לבין אל=אימאן, דמי השכירות השנתיים עבור המבנים עמדו על 2 מיליון שקל.
במסמכים שצירפה העמותה לא נכללה כל אסמכתא המעידה על ויתור כלשהו על סכומים משמעותיים לטובת אל=אימאן. כמו כן, העמותה לא הביאה כל החלטה של מוסדותיה המלמדת על קביעת דמי שכירות נמוכים מאלה שנקבעו בהסכם השכירות ומורים על מחילת החוב. יתרה מכך, העמותה לא הביאה לעדות גורם כלשהו מטעם אל=אימאן, שיכול להצביע על המחילה הנטענת על החוב. לפיכך דחה השופט דורות גם את טענת העמותה, באשר לגובה הכנסותיה משכירות.

בית המשפט העליון

העמותה ערערה לבית המשפט העליון על פסק דינו של בית המשפט המחוזי והגישה, בין היתר, בקשה לצירוף ראיות: דוחות כספיים של עמותות שונות וכרטסות דמי שכירות שלה ושל אל=אימאן מהשנים הרלוונטיות. העמותה סברה, כי המסמכים שצירופם מבוקש הם "ראיה ממשית שיש לה משקל מהותי בחשיפת האמת", ועל כן יש לאפשר להגישם בשלב הערעור. בבקשה צוין כי היא מוגשת "לשם הזהירות", משום שהדוחות הכספיים זמינים לציבור הרחב באינטרנט ומשום שכרטסות דמי השכירות הוגשו במסגרת דיוני השומה ולא היתה מחלוקת בנוגע לתוכנן. פקיד השומה התנגד לצירוף הראיות ובית המשפט העליון דחה את הבקשה.
השופט מינץ הבהיר, כי אין מקום לאפשר קבלת ראיה חדשה במסגרת ערעור אזרחי, אלא אם יוכיח המבקש שלא היה ביכולתו להגיע לראיה זו למרות שפעל בשקידה ראויה, ושהראיה יכולה "להפוך את הקערה על פיה". בכל הנוגע לדוחות הכספיים של עמותות שונות, מדובר במסמכים הגלויים לציבור, ועל כן ברור, כי היה ביכולתה להציגם עוד במסגרת ההליך בבית המשפט המחוזי.
באופן דומה, אם אכן כרטסות דמי השכירות הוצגו במסגרת הליך השומה, העמותה יכלה לצרפן גם במסגרת ערעור השומה בבית המשפט המחוזי. העמותה לא הציגה כל טעם משכנע, מדוע היא מבקשת להציגן רק בבית המשפט העליון, ובהעדר טעם כאמור אין לאפשר לה לעשות כן. בית המשפט הוסיף, כי אף אם היה מקבל את הבקשה לצירוף הראיות הנוספות, לא היה בהן כדי להועיל לעמותה, ואכן – ערעור העמותה נדחה לגופו.
סעיף 9(2) לפקודה מגדיר מטרה ציבורית על פי שתי אפשרויות חלופיות. בראשונה, מנויות שבע מטרות כמטרות ציבוריות: דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט. בשנייה, נקבע סעיף עוללות המסמיך את שר האוצר לקבוע מטרות נוספות שיוכרו כמטרות ציבוריות.
אף תחת ההנחה, כי העמותה עוסקת בפעילות חינוך בביר נבאללה, שהיא פעילות ציבורית כהגדרתה בסעיף 9(2) לפקודה, השאלה היא, אם מתן הפטור מכוח הסעיף מותנה בכך שפעילות המוסד הציבורי תהיה בישראל או לטובת הציבור בישראל.

השופט מינץ חזר והבהיר, כי על אף שלחוקי המס מאפיינים ייחודיים משל עצמם ותכליות ייחודיות המונחות ביסודם, פרשנות דיני המס אינה שונה מתורת הפרשנות הכללית. לשון החוק היא זו שקובעת את גבולות הפרשנות. כאשר גבולות הלשון כוללים משמעויות אפשריות שונות, יש לבחור את הפרשנות המגשימה בצורה מיטבית את תכליתו של החוק לרבות, במקרים המתאימים, הגנה על אינטרס ההסתמכות של הנישום. אך סעיף 9(2) לפקודה שותק בכל הנוגע לדרישה, כי מוסד ציבורי יפעל בישראל דווקא, ועל כן לא ניתן לעצור בענייננו בשלב בחינת הלשון, ויש לעבור לשלב בחינת התכלית.
ההצדקה לפטור ממס למוסדות ציבוריים נשענת על "גישת הוצאות המס". משמעותה של גישה זו היא למעשה מימון עקיף של פעילויות על ידי המדינה, חלף מימון ישיר באמצעות תקציב המדינה. לפי גישה זו, קיים אינטרס חוץ=מיסויי לתמוך בפעילות הגופים מקבלי התרומות, אשר מצדיק את מימון הפעילות על ידי הטבות שניתנות באמצעות מערכת המס כתחליף למימון ישיר. ההכרה בגוף כמוסד ציבורי, לפי גישה זו, כמוה כהגדלת הוצאות המדינה בדרך של חלוקת כספים. במאמר מוסגר העיר השופט מינץ, כי בפסיקה ניתן הד לקיומה של הצדקה נוספת לפטור האמור, אשר מבוססת על הגישה הנורמטיבית, לפיה הכנסות מוסדות ציבוריים כלל אינן חלק מבסיס המס ועל כן אינן צריכות להיות ממוסות כלל מבחינה נורמטיבית.
נקודת המוצא היא, כי המדינה אינה יכולה או אינה מעוניינת לבצע את הפעולות אותן מבצעים מוסדות ציבוריים, ועל ידי מתן הפטור ממס היא מתמרצת את אותם מוסדות לבצען. הכרה בגוף כ"מוסד ציבורי" משמעותה הכרה בתקצוב הגוף, גם אם באופן עקיף, על ידי המדינה. בהקשר זה, המטרה שלשמה נועדו הכספים צריכה להיות מטרה שיש למדינה עניין בה.
העמדה העקבית בהלכה הפסוקה, ביחס להיקף הפטור ממס של מוסדות ציבור, היא, כי יש לפרשו בצמצום. נוכח האופי הכללי של ההגדרות העומדות לפרשנות, קיים חשש, שמא ללא מדיניות פרשנית מצמצמת ייפרץ הסכר ומשאבי המדינה יחולקו ללא בקרה מספקת. לפיכך, פרשנות פקיד השומה, לפיה ההטבה הקבועה בסעיף תוגבל למוסדות שפועלים למען תושבי ישראל או למוסדות שפועלים לטובת מטרות שמדינת ישראל חפצה בקידומן, עולה בקנה אחד עם תכליתו ועם מדיניותו העקבית של בית המשפט ביחס לפרשנות הסעיף. כשם שאוצר המדינה מיועד לשרת את אזרחי המדינה ותושביה, כך גם הפטור ממס שניתן למוסדות ציבור מיועד לשרת את המדינה ותושביה. ה"ציבור" אליו מתייחס הסעיף הוא, ככלל, הציבור הישראלי.
פרשנות זו היא פרשנותה העקבית של רשות המיסים מזה שנים רבות. בית המשפט הוא הפרשן המוסמך של החוק, אולם יש מקום לתת משקל מיוחד לעמדתה הפרשנית של הרשות המינהלית. דרישת הזיקה לישראל מופיעה בחוזר 9/2015 של רשות המיסים "קווים מנחים להחלת סעיף 46 לפקודת מס הכנסה". השופט מינץ העיר, כי כעולה מחוזר 9/2015 ומדוח הוועדה הציבורית לקביעת מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, הכרה כמוסד ציבורי עשויה להינתן גם לארגונים העוסקים בפעילות בעלת אינטרס לאומי מובהק (כגון הסברה) או פעילות הומניטארית דחופה ונקודתית (אד=הוק), לטובת תושבי ישראל בחו"ל, בכפוף להתייעצות עם משרד החוץ.
בהתאמה ציין השופט מינץ, כי מקובלת עליו הפרשנות, לפיה ייתכנו מקרים בהם מוסד ציבורי פועל מחוץ לישראל ועדיין יוענק לו הפטור, שכן פעילותו משרתת אינטרסים של מדינת ישראל ותושביה. בענייננו, חינוכם של ילדי ביר נבאללה הוא אכן מטרה ראויה, אך לא כזו שעולה בקנה אחד עם דרישת הזיקה לישראל וגם לא כזו שנכנסת לאחד מהחריגים האמורים.
בית המשפט הוסיף והבהיר, כי אין מקום להקיש מפרשנות המונח "מוסד ללא כוונות רווח" בחוק מע"מ, כפי שפירש אותה בית משפט העליון בעניין הרצוג (ע"א 5243/13), לענייננו. ראשית, בעניין הרצוג נדונה פרשנות המונח "מלכ"ר" בסעיף 1 לחוק מע"מ, ואילו בענייננו מדובר בפרשנות המונח "מוסד ציבורי". מונחים אלה אמנם אינם רחוקים מרחק רב זה מזה, אך גם אינם דומים דמיון המצדיק פרשנות זהה.
שנית, לחוקים שונים תכליות שונות, אשר עשויות להוביל לפרשנות שונה של מונחים דומים ואף זהים. נוכח התכליות השונות, ובפרט הרצון להרחיב את בסיס המס העקיף שמוטל בישראל שעומד בבסיס חוק מע"מ, ברור מדוע תיתכן פרשנות שונה למושגים דומים ואף זהים בשני דברי החקיקה. לכן, אין כל מקום להקיש מפרשנות בית המשפט בעניין הרצוג של המונח "מלכ"ר" לצורך פרשנות המונח "מוסד ציבורי" בפקודת מס הכנסה.
טענתה החלופית של העמותה היתה, כי לפעילותה זיקה לישראל, ועל כן אף לפי הפרשנות המצמצמת של סעיף 9(2) לפקודה היא זכאית להכרה כמוסד ציבורי. לעניין זה הבהיר השופט מינץ, כי קביעתו של בית המשפט המחוזי, שלא קיימת זיקה בין פעילותה של המערערת למדינת ישראל, היא קביעה עובדתית. ערכאת הערעור לא תיטה להתערב בממצאי עובדה שקבעה הערכאה המבררת, אשר לה יתרון מובנה נוכח התרשמותה הבלתי=אמצעית מהעדויות ומהראיות. התערבות כזו תיעשה רק במקרים חריגים, בהם מתגלה שגיאה עקרונית ביחס להערכת הראיות וקביעת העובדות או כאשר קיימת בפסק הדין "טעות משפטית שורשית".
בענייננו, הבהיר השופט מינץ, העמותה לא הצביעה על טעם של ממש להתערב בקביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי, לפיה פעילותה אינה מתבצעת בישראל. יתרה מכך, שורה של אינדיקציות מלמדת, כי אין לפעילות העמותה כל זיקה לישראל: העמותה הפסיקה בשנת 2004 את פעילותה בתחומי העיר ירושלים; במכתב מטעם העמותה בשנת 2015 נכתב, כי מאז שנת 2006 השליטה והניהול של העמותה עברו לביר נבאללה; העמותה לא הביאה ראיות, כי ישנם תלמידים ישראלים הלומדים בביר נבאללה, ובמהלך הליך השומה אחד העדים מטעמה אף השיב, כי אין תלמידים כאלה.
בית המשפט העליון דחה את טענת העמותה, לפיה יש להכיר בפעילות בשטח C כפעילות ציבורית בישראל לצורך מתן הפטור, עקב השליטה האזרחית של ישראל באזור. במסגרת הסכם הביניים הישראלי-פלשתיני בדבר הגדה המערבית ורצועת עזה (הסכם אוסלו) נקבע, כי תחום החינוך באזור יהא באחריות הרשות הפלסטינית ולא באחריות ישראל. העובדה שהעמותה השכירה מבנים בבעלותה לטובת פעילותה החינוכית של אל=אימאן, אינה הופכת את העמותה ל"מוסד ציבורי". פרשנות לפיה עיסקה מסחרית עם מוסד ציבורי, כהגדרתו בפקודה, מקנה פטור ממס הכנסה – אינה עולה בקנה אחד עם תכלית סעיף 9(2) לפקודה, ומשוללת כל היגיון.
בית המשפט קבע, כי טענות העמותה להפלייתה ביחס למוסדות אחרים, שנטענו לראשונה בבית המשפט העליון, מהוות הרחבת חזית אסורה. ערכאת הערעור לא תידרש ככלל לטענות שמועלות לפניה לראשונה המשנות את חזית הדיון. כלל זה חל ביתר שאת כאשר מדובר בטענות עובדתיות, כאשר אין לאפשר למערער לערוך "מקצה שיפורים" ולעורר דיון בטענות חדשות שלא נדונו ולא הוכרעו. לגופם של דברים, העמותה לא הוכיחה את טענת ההפליה ולא הציגה אף ראשית ראיה לתמיכה בה. הדוחות הכספיים, של העמותות השונות אותם ביקשה העמותה לצרף כראיות חדשות להליך, אינם מוכיחים את טענתה.

טענותיה של העמותה ביחס לגובה השומה, נדחו גם הן. העמותה לא העלתה כל טעם להתערבות בקביעה העובדתית של בית המשפט המחוזי. טענותיה באשר לסכומים שהתקבלו בפועל מאל=אימאן, לא נתמכו באסמכתאות או בהסבר על אופן ומועד קבלת ההחלטה על ידי מוסדותיה המוסמכים, על אף שמדובר בעמותה הנדרשת לנהל הליך קבלת החלטות סדור הכולל פרוטוקולים והחלטות כתובות. לעמותה היו מספר הזדמנויות להציג את ראיותיה, והיא בחרה שלא לעשות כן.
יתרה מכך: העמותה טענה טענות סותרות במסגרת ההליכים. בתחילה טענה, כי קיבלה תשלום סמלי בלבד מאל=אימאן בגין השימוש במבנים. בהמשך טענה, כי קיבלה את התשלום על בסיס מזומן, בסכומים שהשתנו בין שנה לשנה ונעו בין מאות אלפי שקלים ועד מעל מיליון שקל. פערי גרסאות אלה, להם לא נתנה העמותה כל הסבר מניח את הדעת, אף הם תומכים במסקנה, כי את שומת העמותה יש לחשב על פי הסכומים שנקבעו בהסכם השכירות.
השופט שטיין הסכים עם פסק דינו של השופט מינץ, וצירף התייחסות נוספת לעניין ההנמקה. השופט שטיין שב והבהיר, כי היזקקות לתכליותיו של דבר חקיקה צריכה לבוא אחרי מיצוי בדיקתו הלשונית. בענייננו, לשון סעיף 9(2) לפקודה מצביעה בבירור על כך ש"מוסד ציבורי" הזכאי לפטור ממס הכנסה הוא מוסד שמקדם את טובת הציבור הישראלי, להבדיל מציבור אחר שאינו ישראלי.
לפי לשון הסעיף, זכאים לפטור זה כוללים "רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי". רשות מקומית ומפעל הפיס הם מוסדות שמשרתים את הציבור הישראלי, ועל כן "מוסד ציבורי" – אשר בא מיד אחריהם ברשימת הזכאים לפטור – הוא מוסד ציבורי מאותו סוג, כלומר מוסד המשרת את הציבור בישראל.
בנוסף, סעיף 9(2) מגדיר "מוסד ציבורי" כמוסד שפועל "למטרה ציבורית", שמשמעה "מטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, עידוד התיישבות, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית". הסיפא של הגדרה זו, שעניינה "מטרה אחרת", מפנה למטרה ציבורית ישראלית המאושרת על ידי שר האוצר של מדינת ישראל. משכך, כל יתר הפרטים שבהגדרה – דת, תרבות, חינוך, התיישבות, ועוד – אף הם בגדר מטרות ציבוריות ישראליות, ולא נוכריות. מסקנות אלה מתבקשות, לעמדת השופט שטיין, לנוכח הכלל הפרשני שמקובל בדיני מס ושמופעל במתן משמעות לקטלוג סטטוטורי: רשימת פרטים שלצידה הוראת=סל, כדוגמת "וכיוצא באלה" או "מטרה אחרת", אשר מפנה לכלל המקרים מאותו סוג.

לסיום

פסק הדין התייחס לבקשה להגשת ראיות לראשונה בשלב הערעור לבית המשפט העליון והבהיר, כי אין מקום לאפשר קבלת ראיה חדשה במסגרת ערעור אזרחי, אלא אם יוכיח המבקש שלא היה ביכולתו להגיע לראיה זו למרות שפעל בשקידה ראויה, ושהראיה יכולה "להפוך את הקערה על פיה". יש לשוב ולהזכיר, כי הגשת ראיות כנדרש חשובה כבר בשלב השומתי – הן לצורך הדיון הענייני בשומה והן כדי למנוע חשש לחסימת דרכו של הנישום בהגשתן במסגרת הערעור לבית המשפט המחוזי.
השופט מינץ חזר והבהיר, כי אף שלחוקי המס מאפיינים ייחודיים משל עצמם ותכליות ייחודיות המונחות ביסודם, פרשנות דיני המס אינה שונה מתורת הפרשנות הכללית. לשון החוק היא זו שקובעת את גבולות הפרשנות. כאשר גבולות הלשון כוללים משמעויות אפשריות שונות, יש לבחור את הפרשנות המגשימה בצורה מיטבית את תכליתו של החוק, לרבות, במקרים המתאימים, הגנה על אינטרס ההסתמכות של הנישום.
לעניין השאלה, אם לשונו של סעיף 9(2) לפקודה שותקת בנוגע לדרישה, כי מוסד ציבורי יפעל בישראל או לטובת הציבור בישראל דווקא, נתגלעה מחלוקת בין השופט מינץ לבין השופט שטיין. השופט עמית הסכים עם פסק דינו של השופט מינץ, הן לעניין פרשנותו הלשונית של הסעיף והן לעניין תכליתו.
ההטבה הקבועה בסעיף 9(2) מוגבלת למוסדות שפועלים למען תושבי ישראל או למוסדות שפועלים לטובת מטרות שמדינת ישראל חפצה בקידומן. כשם שאוצר המדינה מיועד לשרת את אזרחי ותושבי המדינה, כך גם הפטור ממס שניתן למוסדות ציבור מיועד לשרת את המדינה ותושביה. ה"ציבור" אליו מתייחס הסעיף הוא, ככלל, הציבור הישראלי. חינוכם של ילדי ביר נבאללה הוא מטרה ראויה, קבע בית המשפט העליון, אך לא כזו שעולה בקנה אחד עם דרישת הזיקה לישראל.

עו"ד (חשבונאות וכלכלה) דוד גולדמן, משרד ד. פוטשבוצקי