פיצוי כהכנסה פירותית - לשכת רואי החשבון

פיצוי כהכנסה פירותית

דינו של פיצוי על הפסקת הסכם הפצה * סוגיות בלוחות זמנים במס הכנסה ובמע"מ * מכירת נדל"ן באמצעות מכירת מניות > איתן צחור

מס הכנסה

 

פיצוי על הפסקת הסכם הפצה בלעדי
ע"א 5369/18, יהושע כץ

 

חברת צמל מדיקל מתמקדת בעריכת הסכמי התקשרות עם יצרני ציוד רפואי ובהענקת זכויות הפצה לחברות הבנות שלה. בשנת 2008 התקשרה צמל מדיקל עם חברת קורוולב, המייצרת מסתמי לב חדשניים המושתלים בחולים באמצעות צנתור. במסגרת התקשרותה עם צמל מדיקל, העניקה לה קורוולב זכות בלעדית להפצת מוצריה בישראל לשלוש שנים החל מ-1.9.2008.
הסכם ההפצה קבע, כי דינו לכל דבר ועניין יהיה דין קליפורניה. עוד קבע ההסכם, כי צמל לא תהיה רשאית להעביר או למכור את זכויות ההפצה לשום גורם. כמו כן נקבע, כי בסיום ההסכם בתום שלוש שנות ההפצה, תהיה צמל חייבת להעביר לקורוולב, על חשבונה, את כל כתבי ההסמכה, הרישיונות, ההיתרים והאישורים הנוספים ויהיה עליה לחתום על כל מסמך שיהא נחוץ, מועיל או נוח להבטחת ההעברה.
באפריל 2009 נמכרה קורוולב לקבוצת מדטרוניק העולמית. מדטרוניק ביקשה לסיים את ההתקשרות עם צמל ולהעביר את זכויות ההפצה לסניף הישראלי שלה. תחילה צמל דחתה את ההצעה בהתאם לברירה שהוענקה לה, אולם באוגוסט 2009 הצדדים הגיעו להסכם אשר מבטל את הסכם ההפצה והעניק לצמל 2 מיליון דולר. צמל דיווחה על סכום זה כרווח הון.
פקיד השומה סבר, כי מדטרוניק שילמה לצמל בגין ביטול הסכם ההפצה, ועל כן מדובר בפיצוי בגין אובדן הכנסות בתקופה בת השנתיים אשר נותרה עד לגמר הסכם. לפיכך, לשיטת המשיב, מדובר בהכנסה פירותית, אותה יש למסות לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. ביהמ"ש המחוזי המחוזי דחה את ערעורה של צמל.
שופט בית המשפט העליון, אלכס שטיין, אומר, כי במבט-על ניתן לומר, כי לא קיים מבחן ממצה אחד אשר לפיו נוכל לקבוע באופן אחיד ולגבי כלל המקרים האם לפנינו הכנסה פירותית או הכנסה הונית. בהקשר זה ראוי לעמוד גם על האמור בסעיף 89(ג) לפקודה. הוראה זו מטילה על הנישום את נטל השכנוע: הוא זה שצריך לשכנע את פקיד השומה, ולכשיידרש גם את בית המשפט, כי התקבול יצר לו רווח הון ולא הכנסה פירותית.
במקרה זה, ניסיון המערערים להגדיר את התשלום כתמורה בגין מכירה, להבדיל מפיצוי, הוא מלאכותי. אין ספק שמדטרוניק לא היתה משלמת לצמל דבר במקרה שבו תקופת ההפצה נשוא ההסכם היתה מבוצעת במלואה ובאה לקיצה. מדובר אפוא בפיצוי. לפיכך יש לזהות את ה"פרצה" הכלכלית – פירותית או הונית – שפיצוי זה נועד למלא.
השאלה היא, האם ביטול החוזה שבגינו משולם הפיצוי מחסל את העסק של מקבלו, או פוגע במבנהו הבסיסי של העסק עד כדי איון של עיקר פעילותו. אם כך יהיו פני הדברים, ייחשב הפיצוי להוני. מאידך, אם העסק של מקבל הפיצוי יכול להמשיך להתקיים ולהפיק רווחים בזכות התקשרויות בחוזים אחרים, הדומים לזה שבוטל, אזי ייחשב התקבול לפירותי במהותו ומקבלו יחויב במס בגין הכנסה רגילה.
במקרה זה, המנגנון החוזי בשלב הפיצוי זהה במהותו למנגנון הסיום שבהסכם. נתון זה מראה באופן שאינו משתמע לשתי פנים, כי הסכם ההפצה מעיקרו לא העניק לצמל שום נכס הוני. הזכות בסוכנות או בזכיינות, אותה קורוולב העניקה לצמל, לא היתה בגדר בעלות, והיא אף לא הגיעה כדי שכירות, להבדיל מרשות גרידא להשתמש בשמה ובמוצריה של קורוולב בתקופת הבלעדיות שמכוח ההסכם. זאת, כאשר לחייו של ההסכם נקצבו שלוש שנים בלבד.
העובדה שהפיצוי הפירותי מכוח ההסכם (375 אלף דולר) נמוך בהרבה מהפיצוי שהתקבל (כאמור, 2 מיליון דולר) איננה הופכת את הפיצוי האחרון להוני. זאת ועוד: דיני מדינת קליפורניה, שלפיהם חוזה ההפצה אמור היה להתפרש ולהתנהל, ממילא שוללים את האפשרות של מתן צו בדבר אכיפת ההסכם לטובת המפיץ. הוא הדין גם בישראל.
בחינתה של זכות זו, לפי כל קנה מידה, מוליכה למסקנה חד-משמעית לפיה מדובר בזכות להפקת רווחים מעסק. מדובר אפוא בזכות פירותית והפיצוי שמדטרוניק שילמה בעבורה לצמל היה פירותי אף הוא. ההסכם המבטל נכרת בתנאים של מונופולין דו-צדדי. במצב של מונופולין דו-צדדי, דמי המכירה והקנייה אינם נקבעים על ידי כוחות השוק החופשי, אלא על ידי כוחותיהם היחסיים של בעלי ההסכם. הווה אומר: עסקינן בפיצוי פירותי, ולא בפיצוי הוני.
המשנה לנשיאה בדימוס, חנן מלצר, הוסיף: ההנחה בדרך כלל, בסוגיית הסיווג של ההכנסה, היא כי הנישום יבקש לראותה כהכנסה הונית, ואילו פקיד השומה יבקש לסווגה כהכנסה פירותית. הנחה זו, שאמנם היא נכונה במקרים רבים, איננה מדויקת תמיד, וזאת מאחר שקיימים מקרים בהם דווקא הנישום הוא זה שיהיה מעוניין שהעסקה תסווג כפירותית ולא כהונית, ואילו פקיד השומה יטען, כי מדובר בעסקה הונית. מכאן, שאת השאלה העקרונית בדבר תכליות סעיף 89(ג) לפקודה יש להותיר בצריך עיון.
הערה נוספת: העמדה הפסקנית שלפיה זכויות מסוג רשות שימוש אינן נכללות תמיד בהגדרת "נכס", עלולה להיות בעלת השלכות במקרים אחרים. לכן אין לשלול אפריורי את האפשרות כי חלק מהסכם ההפצה, כלל אף רכיבים הוניים.

*הערת המערכת: האבחנה בין הכנסה הונית לפירותית אינה כה משמעותית כפי שצוין בענייננו באשר לשיעור המס השולי, שכן המדובר בחברות. לאבחנה זו משמעות רבה בכיוון ההוצאה המותרת בניכוי.

2 מיליון דולר על הפסקת הסכם להפצת ציוד רפואי

 

 

מתי ייקבע שחל שיהוי במענה להשגה
ע"מ 4680-01-21, אבישר ויסמן

למערער ולאביו הוצאו שומות בהעדר דוח. ב-25.2.2015 הגיש המערער דוחות מס לשנים 2013-2006, אשר התקבלו על ידי פקיד השומה כהשגה על השומות שהוצאו לו בהעדר דוח. ב-28.12.2020, שלושה ימים לפני מועד התיישנות ההחלטה בהשגה, דחה המשיב את השגת המערער וקבע לו שומות בצו, אלו השומות שבערעור.
לטענת המערער, יש למחוק את נימוקי השומה ולקבל את הערעור על הסף בשל השיהוי הניכר בקבלת החלטת המשיב בהשגתו. פקיד השומה לא פעל בהתאם לדין בקשר להוצאות השומות החלופיות. בחוזר מס הכנסה מספר 5/2005, אשר עוסק בטענות חלופיות, נקבע, כי יש לציין במפורש מהי השומה העיקרית ומהי השומה החלופית.
ביהמ"ש המחוזי דחה את טענות הנישום בנוגע לשיהוי. החלטה שלושה ימים לפני פקיעת המועד היא החלטה במועד, בתוך תקופת הזמן שהוקצבה לכך בפקודה. למעט במקרים חריגים, אין פסול במתן ההחלטה סמוך לתום המועד. אף אם נניח שחל שיהוי במתן ההחלטה, יהיה על המערער להוכיח, כי המשיב ויתר על מתן ההחלטה בהשגתו, או שבמהלך הזמן השתנה מצבו לרעה, על מנת שניתן יהיה לקבל את טענתו על שיהוי. שימוש בטענות אלו יישמר למקרים נדירים וחריגים ביותר.
הימנעות המערער מלהתייחס להסכמתו לארכה, תוך יצירת מצג לפיו לכאורה הוא סבר שהשגתו התקבלה, היא בגדר התנהגות בחוסר תום לב שגובלת בהטעיה של בית המשפט. יש להצר על כך.
בנוגע לשומות חלופיות: המערער טען, כי השומות שהוצאו לו הן "שומות חלופיות", וכי פקיד השומה פעל בניגוד לדין כאשר לא ציין, כי מדובר בשומות חלופיות. ביהמ"ש דחה טענות אלה וציין, כי לא מדובר בשומות חלופיות שהאחת מוציאה את רעותה, כגון שומה חלופית הקובעת את סיווג ההכנסה לפי מקור הכנסה שונה מזה שנקבע בשומה העיקרית, אלא בשומות מקבילות שיכולות לדור יחדיו, והחיוב על פיהן הוא ביחד ולחוד. כל עוד פקיד השומה אינו גובה מס ביתר, אין בכך כל פסול.

 

שווי רכב לבעל שליטה – כשכיר ולא כעצמאי
ע"מ 12335-03-20, אמרויז

המערערת היא חברה פרטית העוסקת בפיקוח הנדסי על פרויקטים בענף הבנייה. החברה העמידה לבעלי השליטה רכב צמוד לשימושם. בשנים 2015-2014 לא זקפה המערערת לאותם עובדים שווי שימוש ברכב, ואילו בשנים 2017-2016 זקפה שווי שימוש בסכום חלקי בלבד, בגובה אי התרת ההוצאות לנישום כעצמאי.
לטענת החברה, מאחר שמדובר בעובדים שהם "בעלי שליטה", יש לזקוף להם שווי בדומה לאופן שבו מפחיתים לעצמאי את הוצאות הרכב, דהיינו בסכום השווה ל-55% מסך ההוצאות בפועל. זאת, מכיוון שבעל שליטה נוהג כעצמאי ושיקוליו זהים לשיקוליו של עצמאי. לטענת המערערת, התקנות מתעלמות מהשימוש ונוקטות בשווי שהוא "חסר קשר" לשימוש בפועל.
ביהמ"ש המחוזי קבע, לאור הלכת בית המשפט העליון בעניין אור-זך, שלא ניתן לסטות מקביעת שווי רכב. בית המשפט העליון הבהיר את החשיבות של קביעת נוסחה אחידה לצורך קידום תכליות של יעילות, פשטות וודאות הגוברות על עקרון הצדק במיסים. ההבחנה שעורכת המערערת בין עובדים רגילים לעובדים שהם בעלי שליטה, משוללת כל בסיס. משעה שהחליט הנישום להתאגד כחברה, לא יעלה על הדעת שדווקא בנושא שווי רכב ייהנה מדין אחר.

לא ניתן לסטות מקביעת שווי רכב

 

ההתיישנות נמנית מיום סיום תשלום הכופר
ה"פ 28170-04-20, יבגיני ריבקין

בשנת 2011 נערכה חקירה נגד המבקש לאור זיוף העתקי חשבוניות מס. ב-11.8.11 הוטל על המבקש קנס ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה. ב-19.7.17 חתם המבקש על הסדר הכופר ומסר שמונה המאחות דחויות. ההמחאה האחרונה נפרע ב-22.3.18.
ב-15.11.17 החליט פקיד השומה לפתוח את השומות בהתאם לסעיף 147 לפקודה. ב-17.1.2019 חתם המבקש על הסכם שומות מס הכנסה יחד עם עורכת דינו, בהן חויב בסכום של 1.5 מיליון שקל. ב-15.1.20 פנתה עורכת דינו לפקיד השומה בבקשה לביטול השומות, שכן על פי סעיף 147(א)(2) לפקודה חלה התיישנות "תוך תקופה המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה או מיום תשלום הכופר".
לטענת המבקש, יש לראות את המועד בו הגיע להסדר החוב ומסר המחאות דחויות לפירעון הכופר כמועד ממנו יש למנות את תקופת ההתיישנות בת השנה. תקופה זו הסתיימה ב-7.9.18, ולפיכך הסכם השומה מ-17.1.19 נערך בחוסר סמכות לאחר תום תקופת ההתיישנות.
לטענת פקיד השומה, תקופת השנה תימנה שנה ממועד פירעון מלוא הכופר, כלומר שנה לאחר שנפרעה ההמחאה האחרונה בסדרת התשלומים – ב-17.3.19. לפיכך השומה הוצאה במסגרת התקופה החוקית ולפני תום מועד בשל התיישנות.
ביהמ"ש המחוזי פסק לעניין פרשנות סעיף 147 באשר למועד ההתיישנות, שיש להעדיף את פירוש פקיד השומה, לפיו המועד הקובע לעניין ההתיישנות הוא מועד פירעון מלוא תשלום הכופר ולא מועד מסירת ההמחאות. פרשנות פקיד השומה עדיפה, שכן המועד הקובע הוא מצד אחד "יום ההרשעה" ומצד שני "יום תשלום הכופר".
יש לזכור שעד תיקון 114 לפקודה תקופת ההתיישנות היתה נמשכת כל עוד היה פקיד השומה סבור שבוצעו עבירות מס. במסגרת תיקון 114 לפקודה, צומצמה סמכותו לשנה מיום תשלום הכופר. תשלום הכופר נועד להחליף במקרים מתאימים את ההליך הפלילי, ולפיכך יש להשוות את "יום ההרשעה" עם "יום תשלום הכופר" ומכאן המסקנה שההתיישנות תחול רק לאחר מועד פירעון מלוא תשלום הכופר. לאור הלכת בית המשפט עניין חיים אהרן ולירו, כאשר משולמת המחאה דחויה, ההנחה היא שמדובר בתשלום מותנה, שאינו סופי.

 

"שליחות נסתרת" כלפי רשויות המס
ע"א 388/17, ז'אן יעקב בר-טל

שני רואי חשבון הציעו בשנת 2004 לנישום להשקיע במניות הנסחרות בבורסה בלונדון לאור המלצה שקיבלו בשווייץ. הנישום ורואי החשבון חתמו ב-3.12.2004 על מזכר הבנות (מזכר ההבנות הראשון), אשר כלל את הפרטים הבאים: סכום ההשקעה הכולל, משך ההשקעה (שלוש שנים) ואופן חלוקת ההשקעה בין הצדדים; מימון חלקם של רואי החשבון על ידי המשיב ומשך זמן המימון; וכן הבהרה לעניין הדיסקרטיות הנדרשת בקשר להשקעה וסיבותיה.
הדולרים בחשבון רואי החשבון בשווייץ הומרו לליש"ט ושימשו לקניית מניות חברת XTL Bio Pharma, חברה ישראלית הנסחרת בלונדון. בהצהרת ההון של הנישום ל-31.12.2004 לא צוינה השקעה זו.
ב-17.2.2005, נחתם עם רואי החשבון מזכר הבנות נוסף אשר בו התחייב הנישום להשקיע עוד 600 אלף שקל (סכום ההשקעה השני). בהצהרת ההון לשנת 2007 נכללה השקעתו של אותו נישום במניות XTL/. בנובמבר 2008 מכרה חברת ההשקעה בהפסד את כל מניות XTL שבידיה, ובהן גם מניות המשיב.
בשנת המס 2008 הצהיר הנישום על הפסד הון ממכירת מניות של חברת XTL בסך 1,445,916 שקל, וקיזז סכום זה מהכנסותיו מדיבידנד שקיבל מחברה שבשליטתו. פקיד השומה סירב להכיר בהפסד והוגש ערעור לביהמ"ש המחוזי. ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדתו של הנישום והתיר לקזז את ההפסד שהועבר אליו מחברת ההשקעות הזרה. ועל כך ערער פקיד השומה לביהמ"ש העליון.
בביהמ"ש העליון טען פקיד השומה, שיש לבטל את פסק דין שניתן במחוזי בשל שלושה היבטים. האחד: עקרון האישיות המשפטית הנפרדת, שכן חברת ההשקעה בחו"ל היא זו שנשאה בזכויות ובחובות הנובעים מההשקעה, ולא ניתן לייחס לנישום את ההפסד.
השני: עקרון זכות הקיזוז – לפי סעיף 92 לפקודה על נייר הערך להיות בבעלותו של הנישום ולהימכר על ידו, ואילו היו רווחים הם לא היו מתחייבים במס בישראל. השלישי: עקרון המימוש – לא ניתן לראות את ירידת ערך חברת ההשקעות כתוצאה ממימוש ההפסד, כסיבה היוצרת הפסד כל עוד הנישום לא מימש את אחזקתו בחברת ההשקעות עצמה.
בית המשפט העליון קבע שיש לקבל את קביעת ביהמ"ש המחוזי ביחס לקביעה שאין במקרה זה נאמנות. במקרה זה אין מניעה שיתקיימו יחסי שליחות ולא יחסי נאמנות, המוסדרים בפקודה ומונעים את העיסקה בנסיבות אלה. יחסי שליחות יכולים להתקיים גם "בספרת דיני המיסים". הווה אומר: במציאות בה השולח והשלוח פועלים למען תכלית מסוימת, אין בקביעת יחסי שליחות משום הסרתו של "מסך ההתאגדות" של חברת ההשקעה והפיכתה "לשקופה". יחסי שליחות אינם מבטלים את קיומה של חברת ההשקעה, אלא גורמים לכך שפעולותיה של חברת ההשקעה בכובעה כשלוחה מיוחסות ככלל לנישום בכובעו כשולח.
סעיף 2 לחוק השליחות קובע מהו "דין השליחות", קרי: התוצאות המשפטיות של פעולת השלוח. מכאן שיש לפרש בהרחבה את תחולת משטר השליחות, כך שיחול על כל שינוי במצב משפטי, ולא רק במקרים של יצירת זכויות כנגד יצירת חובות.
"שליחות נסתרת" מתארת מצב בו צד א' ממנה שלוח, אשר פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שיודע על קיומה של השליחות, אך איננו יודע את זהות השולח. סעיף 7 לחוק השליחות מסדיר את פעולתה ונפקותה של "השליחות הנסתרת": החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין אימוץ זכות של השלוח, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין.
במקרה הנדון התקיימו יחסי שליחות בין הנישום לבין רואי החשבון וחברת ההשקעה. יחסי השליחות השתכללו בביצוע ההשקעה הראשונה במניות חברת XTL. כאמור, הנישום הגיש לפקיד השומה הצהרת הון ל-31.12.2004, ובו לא כלל את השקעתו במניות חברת XTL. לשון אחר: יחסי השליחות במסגרתם בוצעה ההשקעה הראשונה קיבלו אופי של "שליחות נסתרת" במישור המס הישראלי.
מאחר שההשקעה הראשונה נעשתה במסגרת שליחות נסתרת, הזכות אשר צמחה במסגרת השליחות היא זכותה של חברת ההשקעה, אשר היא השלוח בענייננו. תנאי סף לאימוץ ההפסד ע"י השולח, הוא התקיימות פעולת האימוץ בידיו של השלוח. דא עקא, שזכות זו כלל לא התגבשה בידיו של השולח, שכן לא התגבשה לה זכות לקזז הפסד כנגד רשות המיסים הישראלית.
שונה המצב לגבי סכום ההשקעה השני, שכן לא היה מקום לכלול אותה בהצהרת ההון ל-31.12.2004. מאחר שההשקעה השנייה נעשתה במסגרת "שליחות גלויה", לא חל ביחסים אלו סעיף 7 לחוק השליחות, שדן בשליחות נסתרת. לכן לא נדרש כלל אימוץ והתקיימות שאר תנאי הסף – ביחס להתממשות הזכות בידי השולח.
בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק השליחות, פעולות חברת ההשקעה (השלוח) זיכו מאליהן ומיד את הנישום (השולח) במלוא סכום ההפסד שנוצר כתוצאה מההשקעה השנייה בלבד. ערעור המדינה התקבל רק לגבי ההשקעה הראשונה, ולגבי השני ההפסד הותר לאימוץ.

*הערת המערכת: פסק הדין חשוב במיוחד בשל ביסוס מערכת יחסי שליחות לצורך ביצוע פעילות אקטיבית שתיוחס לשולח, ללא קיום מוסד נאמנות או במשולב עם קיום הנאמנות.

השקיע במניותיה של חברה הנסחרת בלונדון

 

מע"מ

עסקאות נדל"ן של מנכ"ל חברת היי-טק
ע"מ 50851-03-18, דניאל חצב

המערער, מהנדס אלקטרוניקה בהכשרתו, כיהן בשנים 2018-2003 כמנכ"ל חברת אקיואנט ישראל. בשנים 2018-2011 רכש המערער, במועדים שונים, ארבע חלקות קרקע – שתיים בחיפה ושתיים בעיר מגוריו, הוד השרון – וכן רכש מספר נכסי מקרקעין ומניות של חברות מקרקעין יחד עם אחרים. בפברואר 2018 קבע פקיד השומה, כי בשל פעילותו המתוארת לעיל, עליו להירשם כעוסק לעניין חוק מע"מ בתחום הנדל"ן.
על החלטה זו הוגש הערעור. מנהל מע"מ טען, כי יש לראות את שותפיו המקוריים של המערער כ"גורם מארגן" במסגרת קבוצת רכישה. ועדת הערר דחתה עמדה זו וקבעה, כי אין בנמצא "גורם מארגן" אשר קיבל תמורה בעד שירותי הארגון, אלא משקיעים שחברו יחדיו למיזם משותף. רשות המעסים לא ערערה על פסק הדין של ועדת הערר.
בפברואר 2020 נחתם הסכם פשרה בין מנהל מע"מ חדרה לבין אלון פרידמן, שותפו של המערער. פרידמן לא חויב במס בגין המכירות. במהלך שנות הדיונים בתיק, כחלק מההסבר לעסקאות שביצע, ציין המערער, כי נחתם בינו ובין גרושתו הסכם גירושין, ועל פיו ארבע מתוך שש הדירות שהיו בבעלותו הועברו לה אגב הסכם הגירושין ונרשמו על שמה.
ביהמ"ש המחוזי פסק, כי מנהל מע"מ רשאי מיוזמתו להורות על רישומו של אדם כעוסק. יש ליישם את מבחני העזר המקובלים לקביעת "עסק". טיב הנכס – מבחן זה בודק האם מדובר בנכסי השקעה לטווח ארוך. משך ההחזקה בנכס. המומחיות והבקיאות – המערער הוא מהנדס בהשכלתו, והוא שימש כמנכ"ל של חברת היי-טק. אין חולק, כי לא היתה לו כל מומחיות בתחום המקרקעין. תדירות העסקאות – בסך הכל ביצע המערער 18 עסקאות של מכירת מקרקעין בשנים 2016-2012. זהו מספר גבוה מאוד של עסקאות, ויש בכך לכאורה כדי לתמוך בסיווג פעילותו כפעילות עסקית.
מבחן ההשבחה – כל המקרקעין שמכר המערער, נמכרו לאחר שבוצעו בהן פעולות של השבחה, דוגמת פינוי כל הדיירים המוגנים ובנייה. דרך המימון – עיקר המימון נעשה מהונו העצמי של המערער. קיומו של מנגנון – למערער עצמו לא היה מנגנון אשר עמד לרשותו לשם ייצור ההכנסות.
מבחן מכלול הנסיבות – ממכלול הנסיבות שהתגלו בערעור סביר, כי השקעה בודדת באחד מהנכסים היתה מותירה את המערער בתחום ההשקעה הפסיבי וההוני, אולם התמונה הכוללת ממכלול ההשקעות היא מורכבת יותר.
לאור כל האמור, יש לסווג את פעילות המערער כעוסק ביחס לחלק מהעסקאות שביצע, ויש לרשום אותו כעוסק ביחס לעסקאות אלה. העברת הדירות לגרושתו לא שינתה את המסקנה אליה הגיע בית המשפט. בהעדר נסיבות מיוחדות, אין בהעברה אגב גירושין, כמו גם בהחלטת בני זוג למכור את כל הנדל"ן שברשותם אגב כך, נסיבות המצביעות על סממן עסקי.

ביצע 18 עסקאות מקרקעין בשנים 2016-2012

 

 

חוב אבוד לעניין מע"מ בעסקאות ברצועה
ע"מ 49084-06-19, צנציפר

החברה המערערת עוסקת בייבוא תבואות ומספוא לענף ייצור המזון. בין לקוחותיה נמנו מגדלים ברצועת עזה. שלושה מן הלקוחות העזתיים לא פרעו את מלוא חובותיהם כלפיה בגין מכירת הסחורות. בקשר לחובות אלה הוציאה המערערת הודעות זיכוי, אשר תכליתן החזר סכומי מס העסקאות אשר שולמו בגין אספקת הסחורות שתמורתן לא שולמה על ידי הלקוחות.
מנהל מע"מ דחה את הבקשה, בעיקר בשל חלוף תקופה של שלוש שנים מיום הוצאת החשבונית ועד הדרישה לזיכוי מהמס, כאמור בתקנה תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ: "וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור". על כך הוגש ערעור.
ביהמ"ש המחוזי אומר, כי תקנה 24א(א) – אשר הותקנה בעקבות הלכת אלקה – מגדירה "חוב אבוד" כ"סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד". ההגדרה אינה ברורה. אולם תהא משמעות המונח "חוב אבוד" אשר תהא, בסופו של דבר המערערת לא גבתה סכום של למעלה מ-16 מיליון שקל שחברת נפקו חייבת לה, והדעת נותנת, כי המערערת לעולם לא תגבה אותו. אין מחלוקת שלא היתה דרך מעשית לתבוע או לאכוף את הגבייה.
לטענת המערערת, יש למנות את תקופת שלוש השנים מהמועד שבו הפך החוב לחוב אבוד. ביהמ"ש דחה טענה זו. לשון התקנה היא ברורה: הוצאת הודעת זיכוי בהתאם להוראות תקנה 24א(ב) יכולה להיעשות "כל עוד לא חלפו שלוש שנים" מן המועד שבו "הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב". מגבלת הזמנים אינה מתחשבת בזמן שניסיונות גבייה משפטיים עלולים להימשך. קבלת פרשנות המערערת תחייב מעשה חקיקה שיפוטית מובהק.

בין הלקוחות היו מגדלים ברצועת עזה

 

 

מיסוי מקרקעין

מס רכישה במכירת מניות בחברת נדל"ן
ע"א 1210/16, בריטיש ישראל

לפנינו שלושה ערעורים שנידונו במאוחד על החלטותיהן של ועדות הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין. השאלה המשותפת בשלושתן היא האם מס הרכישה יחושב וייגזר מערך מניות החברה המוכרת את המקרקעין, או שמא מערך המקרקעין נושא המכירה. בכל המקרים זכאית החברה הרוכשת את המקרקעין לשיעור מס רכישה מופחת של 0.5% בשל עמידה בתנאי מיזוג הקבועים בסעיפים 103ג ו-103כ לפקודת מס הכנסה.
במקרה הראשון, זכאית החברה למס בשיעור של 0.5% בשל החלת הפטור ממיסים הקבוע בסעיף 103ב. במקרה השני בוצעו שני שינויי המבנה שאושרו בהתאם לסעיפים 103ג, 103כ ו-104ב לפקודה (לפי העניין), כך שאמור לחול עליהם הפטור ממיסים הקבוע בסעיפים 103ב, 104א ו-104ד, לרבות החלת שיעור מס רכישה מופחת של 0.5%.
במקרה השלישי שווי המניות שהועברו אל המערערת היה 35 מיליון ששקל, ואילו שווי המקרקעין שהועברו אליה היה 87.4 מיליון שקל. פקיד השומה לא קיבל שומה זו, והוציא למערערות שומות מכוח סעיף 78(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כשהוא מחשב את מס הרכישה משווי המקרקעין.
ועדת הערר בתל אביב דחתה את עמדתן של המערערות, וקבעה, כפי עמדת המשיב, כי יש לחשב את מס הרכישה משווי המקרקעין ולא משווי המניות. לטענת החברות הנישומות, לשון סעיפים 103ב(ב) ו-104(ד)(4) לפקודה ברורה, ועל פיה מס הרכישה מחושב משוויה של המכירה, קרי שווי המניות. לפיכך אין "לייבא" לכאן את הוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ואין ללמוד מהגדרת השווי שם לענייננו. לטענתן, אין בהגדרת השווי בחוק מיסוי מקרקעין כדי לכלול את עיקרון "הרמת המסך", כפי שטוענת רשות המיסים.
בית המשפט העליון אומר, שסעיף 103ב(ב) קובע חיוב "במס רכישה". מס רכישה מוסדר בחוק מיסוי מקרקעין. למס רכישה שני מרכיבים: שיעור המס החל על "המכירה", והשווי ממנו מחושב שיעור המס. בעוד שיעור המס הוא שיעור משתנה בהתאם לכללים הקבועים בחוק ובתקנות.
כאשר הפקודה קובעת חיוב במס רכישה, חזקה היא, כי הכוונה למס רכישה כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין, שכן זהו הדין הקובע ומסדיר את מס הרכישה. מדובר אפוא בחקיקה על דרך הפניה. ואכן, סעיף 103 לפקודה, קובע כי "תהא לכל מונח המשמעות שיש לו… בחוק מיסוי מקרקעין… זולת אם יש בחלק זה הוראה מפורשת אחרת".
ועדת הערר חיפה, אשר קיבלה את עמדת החברות הנישומות, ביססה את מסקנתה בעיקר על הנימוק לפיו לשון סעיף 103ב(ב) היא בגדר "הוראה מפורשת אחרת". הנמקה זו אינה מקובלת. סעיף 103ב(ב) לפקודה קובע, כי כאשר מדובר במיזוג, "תתחייב המכירה במס רכישה בשיעור של 0.5% משוויה". הסעיף קובע אפוא את שיעור המס מ"שווי המכירה". המונח הנורמטיבי "שווי המכירה", הוא מונח מוכר ומוסדר בסעיפים 9 ו-17 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיו שווי המכירה נקבע לפי שווי המקרקעין.
פרשנות החברות הנישומות משמעה, כי סעיף 103ב(ב) לפקודה קובע למעשה מס חדש ושונה, שאינו דומה למס רכישה שלפי חוק מיסוי מקרקעין, לא בשיעורו ולא באופן חישובו. במצב כזה אין כל הסבר מדוע הפקודה עושה שימוש במונח "מס רכישה" , שהוא מונח המוכר היטב בדין.
עקרון ההרמוניה החקיקתית מחייב, כי ככל שאין מניעה לכך, יש לפרש באופן הרמוני אותו מונח בו נעשה שימוש בשני דברי חקיקה העוסקים באותה מטריה. יש לדחות את עמדת החברות לפיהן פרשנות במיסים המיטיבה עם הנישום, מחייבת לקבל את החישוב הנמוך, שכן פרשנותן אינה מיטיבה בהכרח עם הנישומים. ייתכן גם מצב הפוך, בו שווי המניות יהיה גבוה משווי המקרקעין.

לא תמיד הנכס שווה יותר מאשר המניות

איתן צחור, עורך דין

Open chat