ביטקוין: כבודו מלא עולם?

שאלת המקום בו צומחת ההכנסה ממכירת מטבעות דיגיטליים היא מורכבת, לאור אופיו הבינלאומי של מכשיר זה > אייל סנדו

רשות המיסים הביעה את עמדתה ביחס למטבעות קריפטוגרפים דוגמת ביטקוין (אליו נתייחס כדוגמא מייצגת במאמר זה), לפיה מדובר ב"נכס" כהגדרתו בחלק ה לפקודה (ראו עמדה חייבת בדיווח 32/2017, וכן חוזר 5/2018 בקשר למיסוי מטבעות וירטואליים). לפיכך פעולה מסוג מכירה, לרבות המרה בין מטבעות, עשויה להניב רווח הון החייב במס בישראל (או הפסד הון בר-קיזוז במקרים המתאימים).
אחת השאלות שעולות מעת לעת בהקשר זה נוגעת למקום צמיחת רווח הון ממכירת מטבע וירטואלי. אחת ההשלכות המרכזיות הנובעת מהכרעה בסוגייה זו נוגעת למי שמסווג כעולה חדש או כתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"). ככל שמדובר ברווח הון הנובע מנכס מחוץ לישראל, הרי שמדובר ברווח הון פטור ממס בתקופת ההטבות החלה לגבי אותו יחיד מוטב (ומנגד – הפסד הון שאינו מוכר לצורכי מס).
הביטקוין אינו נכס מוחשי, אלא מהווה זכות ממוחשבת בעלת ערך כלכלי למי שמחזיק בה. זכות זו היא בעלת סחירות גבוהה, אם כי לא בשוק מוסדר אלא בפלטפורמות מסחר שונות. זכות זו גלומה בהסכמה של "הקהילה" (רשת מחשבים מבוזרת בכל העולם המאשרים את שרשרת העסקאות במטבע), לפיה מטבעות בכמות מסוימת נשוא העיסקה שייכים לכתובת ציבורית מסוימת. למי שיש את המפתח הפרטי לאותה כתובת ציבורית (למעשה סיסמא מורכבת), יש הלכה למעשה את הבעלות הכלכלית באותם מטבעות.

האם ניתן לומר שהביטקוין הוא נייר ערך?

האם יש לייחס לביטקוין תכונות של נייר ערך בהקשר זה? ביטקוין אמנם מהווה "נכס" כאמור לעיל, אך הוא אינו נייר ערך. אם נשווה ביטקוין לנייר ערך (מניה או אג"ח למשל), נמצא שאין ממש מקום להשוואה. בעוד מקום צמיחתו של רווח ההון במניה או באג"ח הוא מקום מושבה של החברה שמניותיה נמכרות או שהנפיקה את האג"ח, הרי שככל שמדובר בביטקוין – אין שום גורם מרכז שניתן לקשור אליו את אותה זכות כלכלית ולפיכך היא נעדרת מקום גיאוגרפי.
היבט נוסף בהקשר להשוואה לניירות ערך, הוא הפטור לו זכאי תושב חוזר רגיל (שאינו ותיק) ממכירת "ניירות ערך מוטבים" כהגדרתם בסעיף 14(ג) לפקודה (תיק ניירות ערך), באופן שמאפשר תחלופה של ניירות ערך בתוך התיק ללא פגיעה בפטור הניתן ביחס לדיבידנד, ריבית ורווח הון מאותם ניירות ערך. לכאורה, הוראה זו לא תחול בעניין הביטקוין – ועל כן המרתו של ביטקוין שנרכש בידי תושב חוזר בעת שהיה תושב חוץ במטבע מסוג אחר לאחר החזרה, עלולה שלא להיות פטורה ממס במכירה עתידית של המטבע החליפי (שכן מדובר כבר בנכס שנרכש לאחר החזרה לישראל). למרות זאת, קיימות דרכים אחרות לשמר את הפטור לאותו תושב חוזר שבידו מטבעות דיגיטליים, גם אם הם משוחלפים.
שאלה מעניינת בהקשר זה, היא מה הדין במצב בו קבעה רשות רגולטורית (רשות ניירות ערך בישראל או בחו"ל), כי מטבע מסוים שהונפק על ידי חברה מהווה מטבע מסוג נייר ערך .(Security Token) האם אז יחולו ההוראות לעיל כפי שהן חלות על ניירות ערך רגילים? מקום למחשבה.

מחפשים אינדיקציות למיקומו של הנכס

טענה העשויה לעלות בהקשר זה היא, כי מיקומו של המפתח הפרטי בעת ביצוע עיסקה מהווה אינדיקציה למקום הנכס. טענה זו אינה חפה מבעיות, שכן המפתח הפרטי אינו אלא סיסמא המאפשרת גישה לאותה כתובת ציבורית, וככזו גם לה אין מיקום גיאוגרפי. העובדה שיחיד עושה שימוש באותו מפתח בהיותו שוהה במקום מסוים, אינה מצביעה על מיקומו הפיסי של המפתח הפרטי, גם אם הוא מאוחסן באמצעי חומרה פיסי (המכונה "ארנק קר") המצוי במקום בו נמצא המוכר.
בנוסף, בדרך כלל עסקאות במטבעות דיגיטליים נעשות באמצעות פלטפורמת מסחר (בורסה), וברובן המכריע הן אינן נמצאות בישראל. במצב כזה, הלקוח של אותה פלטפורמה רק מזין פקודות (כמו יחיד המזין פקודות למכירה ורכישה של מניות), ואולם הפלטפורמה היא זו העושה שימוש במפתחות הפרטיים שלה לצורך ביצוע אותן פקודות.
אינדיקציה נוספת לשאלת מיקומו של מטבע דיגיטלי, עשויה להיות המקום בו מעוגנות הזכויות המשפטיות הגלומות באותה זכות כלכלית, למשל – היכולת לתבוע בעלות על מטבע. אינדיקציה זו עשויה להכריע ביחס למיקומו של פטנט, למשל. ואולם, מאחר שאין גורם או גוף משפטי העשוי להעניק תוקף לבעלות על ביטקוין, אלא מדובר בהסכמה של רשת מחשבים מבוזרת שאינה כפופה לשום גורם רגולטורי, הרי שגם הפרמטר הזה לא יסייע בבחינת השאלה.
אם נפנה לעולמות המיקום הכלכלי של קניין רוחני נמצא, כי מקום הפיתוח של אותו קניין רוחני (ולמעשה המקום בו מתקבלות ההחלטות המהותיות הנוגעות לפיתוח) עשוי לקבוע את מקומו של הנכס לצורכי מס, גם אם הבעלות הקניינית בו שונה. ושוב, גם במקרה זה אין יכולת לשייך את מיקום הנכס לישראל, שכן ככל הנראה הקוד אשר השיק את הביטקוין לא פותח בישראל (מדובר על אדם/גוף המכונה סאטושי נאקאמוטו), וגם פעולות הכרייה, המולידות בכל מספר דקות מספר קבוע של מטבעות ביטקוין, מבוצעות בכל העולם.
לאור כל האמור לעיל נראה, כי יש לראות ביטקוין ומטבעות דומים אחרים כנכסים הנמצאים מחוץ לישראל (גם בהעדר יכולת לזהות מדינה ספציפית בה הם ממוקמים), ובהתאם לכך – רווח הון ממכירתם בידי יחיד מוטב כרווח הון הפטור ממס במהלך תקופת ההטבות. פרשנות זו מתיישבת כמובן עם מטרתו העיקרית של חוק העולים – לעודד עלייה או חזרה לישראל על ידי השתת מיסוי בישראל הדומה למס החל ביחס לתושבי חוץ.

רו"ח אייל סנדו, ארצי-חיבה-אלמקייס-כהן פתרונות מיסוי