החברות הישראליות על הכוונת

מומחי מיסוי מגיבים על ענייני דיומא > אורחי המדור: דניאל פסרמן, שלמה אביעד זידר, מורן בן‾דיין

מזה תקופה שישראל מהווה מוקד משיכה לתאגידים רב‾לאומיים, המשלבים בפעילותם חברות ישראליות, בהיקפים שמשתנים ממקרה אחד למשנהו. במקרים רבים החברה הישראלית מספקת לקבוצה הרב‾לאומית שירותים המתומחרים ב"קוסט פלוס" או לפי שיטה אחרת, בהתאם למידת התרומה לקבוצה ולמורכבות השירותים שמעניקה החברה הישראלית.
לא פעם, כתוצאה מאופן ההתחשבנות נוצרת בספרי החברה הישראלית יתרת חובה בין‾חברתית, משום שהקבוצה פועלת לאור שיקולים עסקיים‾תזרימיים חוצי מדינות ויבשות. לעיתים ההתחשבנות הבין‾חברתית מתבצעת באופן מחזורי ואין נקודת זמן שבה היתרה "נסגרת" במלואה, שכן במקביל לתקבולים עבור שירותי העבר ניתנים שירותים חדשים שכפופים גם הם למשטר תשלומים של "קוסט פלוס".
ישנם רציונליים עסקיים רבים לקיומן של יתרות חובה בספרי חברות ישראליות שפועלות כחלק מקבוצה בינלאומית, והתופעה שכיחה גם בעסקאות שירותים בין צדדים בלתי קשורים. עם זאת, הניסיון מלמד שלא פעם רשות המיסים מבקשת לראות חברה ישראלית שיתרת החובה בדוחותיה נותרת פתוחה לאורך תקופה ארוכה, כמי שחילקה דיבידנד לבעלי המניות שלה.
או אז, עלולה הרשות לפתוח בהליך ביקורת ניכויים, שבסופו היא צפויה לערוך לחברה הישראלית שומת ניכויים. יש להניח שבמסגרת שומה זו, כפי שמלמד הניסיון, תוטל על החברה הישראלית חבות מס במקור לפי שיעור מס של עד 30% (בכפוף לאמנת המס הרלוונטית). בנוסף, פקיד השומה עלול לטעון שהמס צריך להיגזר מסכום ה"דיבידנד" המגולם (הגבוה משמעותית מיתרת החובה שעומדת בספרים).
בספטמבר 2021 פורסם פסק הדין בעניינה של צלאל החזקות (ע"מ 44215-09-17), שבמסגרתו אימץ בית המשפט המחוזי את עמדת רשות המיסים וקבע שיתרת חובה שעמדה בספרים לאורך שבע שנים, תסווג כדיבידנד שחולק לבעלת המניות. ואולם, הסיווג כדיבידנד לא מתאים לכלל המקרים והנסיבות, ולא מוכרחים לקבל אותו כגזירה משמים.
ראשית, בחלק מהמקרים מדובר ביחסי ספק-לקוח. כך, מדי תקופה (חודש, רבעון או שנה) נפרעים החובות שנצברו ומועמד אשראי ספקים חדש באופן שחוזר על עצמו שוב ושוב. בנסיבות הללו, מדובר ביתרה שוטפת ואין מקום לסווג אותה כדיבידנד, ואף לא לזקוף בגינה ריבית (כמצוין גם בחוזר מס הכנסה 13/2018).
במקרים אלה, מומלץ להציג ראיות כגון כרטסות או תדפיסי בנקים שמעידים על תקבולים וחיובים שוטפים, אסמכתאות באשר לתקופת האשראי המקובלת בקבוצה כלפי ספקים צדדי ג' שמעניקים שירותים דומים, וכן להיעזר באנשי הכספים בישראל ובחו"ל שיכולים להעיד ממקור ראשון אודות טיב ההתחשבנות והשיקולים שעומדים מאחוריה. הסדרת היחסים בין החברות בכתובים עשויה לסייע אף היא בהוכחה שהמדובר ביתרה שוטפת.
שנית, אפשר שיתרת החובה מקורה למעשה בהלוואה שהעניקה החברה הישראלית לצד הקשור הזר. בתי המשפט בישראל התייחסו במספר פסקי דין (לרבות בעניין צלאל) לסיווג הראוי של יתרת חובה (כדיבידנד או כהלוואה), ומיפו מספר "סממנים" מנחים לצורך אבחנה זו – שאותם יש לבחון במצטבר, ושאף אחד מהם אינו מכריע כשלעצמו.
בין היתר נקבע שיש לסווג את יתרת החובה כהלוואה בנסיבות בהן הצדדים כרתו הסכם הלוואה הכולל לוח סילוקין כבר מהיום הראשון; הצדדים נוהגים בהתאם להסכם וללוח הסילוקין; הריבית משולמת למלווה מדי תקופה (להבדיל מצבירתה לקרן); המלווה מעניק הלוואות דומות גם לצדדים בלתי קשורים; הועמדה בטוחה להחזרת ההלוואה; נעשים מאמצי גבייה מצד המלווה אם תנאי ההלוואה אינם מקוימים והסיווג כהלוואה מתיישב גם עם הדוחות הכספיים (וכן עם דוחות ההתאמה למס, בין היתר לעניין מיסוי תשלומי הריבית). ככל שהתנאים הללו אינם מתקיימים (חלקם או כולם), הנטייה תהיה לראות את יתרת החובה כדיבידנד שחולק לבעלי המניות של החברה הישראלית.
כפי שעולה מכל אלו, על מנת להימנע מהסיווג כדיבידנד – יש לעגן את היחסים והתנאים בהסכמים מפורטים שהולמים את תנאי השוק, להקפיד שהצדדים ינהגו לפיהם, וכן לדאוג לתיעוד ראוי.
לבסוף, מן הראוי לציין בהקשר זה, כי עד כה מחלוקות מס סביב התחשבנות בין‾חברתית התנהלו במישור האזרחי. עם זאת, לאחרונה פורסמו מקרים שונים של נקיטת הליכים פליליים כנגד יחידים על רקע "משיכות" שביצעו מחברות בשליטתם, וזאת בעטיו של סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה. יש ליתן את הדעת על היבט זה; ולא ניתן לשלול אימוץ מדיניות דומה של רשות המיסים במישור הפלילי גם באשר ליתרות בין‾חברתיות.

עו"ד ורו"ח דניאל פסרמן, עו"ד שלמה אביעד זידר, עו"ד ורו"ח מורן בן‾דיין, משרד גורניצקי