החוק קובע – אך הוא לא

הפרדת הכנסות שלא מיגיעה אישית בין בני זוג: השלכות הלכות בלנק ורוזנבאום > ישי חיבה

פקודת מס הכנסה מאפשרת חישוב מס נפרד לכל בן זוג, ככל שהכנסותיו הן מיגיעה אישית. ככל שיש לבני הזוג מקור הכנסה משותף, יותר החישוב הנפרד מיגיעה אישית, רק ככל שהתקיימו תנאים מסוימים המפורטים בסעיף 66(ד) לפקודה. הכנסה שאינה מיגיעה אישית תיוחס אוטומטית לבן הזוג שהכנסותיו מיגיעה אישית גבוהות יותר. כך למשל, הכנסות מדמי שכירות של חנות של בת הזוג, שהכנסתה מיגיעה אישית נמוכה יותר מזו של בעלה – ייוחסו לבעלה ולא לה, ויחויבו בשיעור המס השולי שלו ולא שלה.
חריגים לכך הן הכנסות שלא מיגיעה אישית הנובעות לבן זוג אחד, מנכס שרכש לפחות שנה טרם נישואיו, או שקיבל אותו בירושה במהלך הנישואין. במקרים מעין אלו יותר חישוב נפרד גם להכנסה זו, אף שאינה מיגיעה אישית.
חריג נוסף נמצא בדרך של "חקיקה שיפוטית". בפסק דין ניר יוסף (אמנם בביהמ"ש המחוזי, אך לא הוגש ערעור לעליון, ורשות המיסים מקבלת קביעה זו) נקבע: "אין הוראות הפקודה בדבר החישוב המאוחד והנפרד, חלות על השבח". קרי: הכנסה משבח מקרקעין שכידוע אינה מיגיעה אישית, ככל שהיא "שייכת" (נניח) לבת הזוג – היא תדווח כחלק מהכנסותיה החייבות שלה, ותתחייב במס בידיה בנפרד מהכנסתו החייבת של בעלה.

השלכות מס היסף

לכאורה אפשר לתהות: אם שבח מקרקעין כבר "הוסדר" כקביעת ביהמ"ש בניר יוסף, ומרבית ההכנסות החייבות הפסיביות (כגון ריבית דיבידנד, רווח מניירות ערך בבורסה וכדומה), הן ממילא בשיעור מס מוגבל וקבוע – מה לי בין אם יצורפו להכנסתו החייבת של בן זוג א' או בן זוג ב'? זה לא ממש כך, בשל סעיף 121ב – סעיף מס יסף או בשמו הפורמלי "מס על הכנסות גבוהות". הסעיף קובע, כי יוטל מס בשיעור של 3% על כל הכנסה חייבת העולה על 650 אלף לשנה לכל אחד מבני הזוג.
ומה יקרה אם לבן זוג א' יש חברה עסקית פעילה בבעלותו, אותה הוא מנהל ומפעיל, ומפעם בפעם מושך ממנה דיבידנד בסכום נכבד? ככל שהכנסתו מיגיעה אישית נמוכה מהכנסתו מיגיעה אישית של בן זוג ב' – תיוחס ההכנסה מדיבידנד אוטומטית לבן זוג ב'. מהר מאוד יספוג התא המשפחתי מס יסף של 3%, אף שאילו היתה ההכנסה מדיבידנד מיוחסת לבן הזוג "הנכון", אולי לא היה חל מס יסף כלל .
על פניו, אין מה לעשות בנדון, שכן אלו הן הוראות החוק הברורות. ואולם מסתבר שבחקיקה מקבילה היו אפשרויות נוספות והיו דברים מעולם. הדבר אף נחתם בחותמת ביהמ"ש העליון באפריל השנה בהלכות בלנק ורוזנבאום.
בקליפת אגוז נזכיר, כי חוק מיסוי מקרקעין קובע לעניין קביעת חבות מס רכישה, כי "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד". במקביל ובאופן זהה קובע החוק לעניין קביעת חבות במס שבח, כי "יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד". החוק ברור: שני בני זוג נחשבים כתא משפחתי אחד לעניין מס רכישה ומס שבח.
המשמעות הישירה של אקסיומות אלו, וזהו גם לב הפסיקה הענפה שהגיעה באחרונה להכרעה נוספת בעליון, היא: בני זוג שרוכשים במהלך נישואיהם דירת מגורים, ולאחד מהם דירת מגורים טרם נישואיו – הרי שברכישה הנוכחית, אף לא אחד מהם ייחשב כרוכש דירת מגורים יחידה (וכן יחול האמור במכירת דירה).

ראיית התא המשפחתי

אלא שבמרוצת השנים, ומתוך תפיסה הולכת ומתגברת של צמצום ראיית התא המשפחתי כיחידה אבסולוטית, קבעו בתי המשפט (לרבות בית המשפט העליון), כי הוראת החוק היא רק חזקה. אך היא חזקה הניתנת לסתירה, ובמקרים מסוימים בהם ישנו הסכם להפרדה רכושית (הסכמי ממון למיניהם), ועל אף הוראת החוק הברורה – יש לסטות מהוראות החוק ולאפשר התייחסות מיסויית לכל בן זוג בפני עצמו, הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה.
להמחשת רוח ביהמ"ש העליון בסוגיית התא המשפחתי האחד, נצטט: "ראשית, למרות שלכאורה המדובר בכלל המשקף התייחסות מעצימה למוסד המשפחה, ומתייחס אליה כקהילה שיתופית בה 'אחד למען כולם וכולם למען אחד', הרי שלמעשה זהו כלל אשר לרוב פוגע במוסד המשפחה, שכן במקרים רבים הוא מגדיל את נטל המס המוטל עליה.
"בספרות מקובל להתייחס על כן לכלל היחידה המשפחתית כדוגמא מובהקת ל'קנס נישואין', דהיינו כהטלת סנקציה על בני זוג הבוחרים לגור יחדיו, ולגדל יחדיו את ילדיהם. כך, למשל, ההסדר לפיו על הכנסות בני זוג מוטל מס הכנסה כאילו היו יחידה אחת, משמעו הטלת שיעורי מס גבוהים יותר על ההכנסה המשותפת, וזאת בשל כך שלו היו נישומים כבודדים, היה כל אחד משני בני הזוג נהנה ממדרגות המס הנמוכות (קרי, הם נהנים מהן פעמיים), ואילו כיחידה אחת הם נהנים ממדרגות מס נמוכות רק פעם אחת.
"בדומה, ראיית בני הזוג כיחידה אחת לעניין הפטורים מתשלום מס שבח, וההקלות בתשלום מס רכישה, משמעה, כי חלף קבלת ההטבות האמורות פעמיים (פעם אחת על ידי כל אחד מבני הזוג), זוכה המשפחה בהטבה רק פעם אחת – דהיינו, עם הנישואין אובדת לבני הזוג זכאות אחת לפטור או להקלה". אם נצטרך "תנא דמסייע" בסוגייה שלנו, רק נעתיק מהדברים לעיל.
ובהמשך: "[הסוגייה] מצערת מאחר שעניינה בפרשנותה של הוראה המשקפת לטעמי הסדר אנכרוניסטי, ובלתי ראוי, אשר מוטב היה לעדכנו ברוח הזמן, ולא להותירו כפי שהוא… אינני רואה מקום לבחינה מחודשת של החריגים לתחולת כלל היחידה המשפחתית, תוך התעלמות מפסיקה שזה לא מכבר ניתנה. כך, במיוחד, בשים לב לקושי הטמון לדידי בכלל היחידה המשפחתית, ובבחירתו להטיל קנס על התא המשפחתי, במקום לעודדו ולתמרצו".
ובקיצור, ונודה שלעניין מאמר זה נהיה שטחיים ופשטניים: אמנם החוק קובע – אך הוא לא. ועל אף לשונו הברורה של החוק, ניתן לסטות מהוראתו במקרים המתאימים (בסיועו האדיב של ביהמ"ש העליון).
כל זאת בהתייחס כאמור להשלכות מיסוי בין בני זוג לעניין חוק מיסוי מקרקעין. ומה לגבי המתואר בתחילת המאמר – בעניין חבויות מס הכנסה על הכנסות בני הזוג שאינן מיגיעה אישית ?חושבנו שניתן להתחיל לאתגר את רשויות המס באותו אופן, ובמקרים המתאימים, ולא נעמיק בהם כאן – ולטעון שבהתקיימם אין מדובר בעצם בבני זוג לעניין חישוב המס, ובהתאם לדרוש חישוב מס נפרד גם על הכנסות שלא מיגיעה אישית, הן לעניין חישוב שיעורי המס עצמם, והן לעניין מס היסף.

רו"ח ומשפטן ישי חיבה, ארצי-חיבה-אלמקייס-כהן פתרונות מיסוי