היבט נוסף של פריסה

פריסת הכנסה במימוש נכס לפי סעיף 3(ט) לפקודה והיבטיה – כולל נכים, הפסד עסקי ותושב חוץ בעל שליטה > בועז כהן

כידוע, ישנם סוגי הכנסות שהמחוקק אפשר לפרוס, מתוך כוונה לצמצם את בעיית "אפקט הדחיסה" של התקבול בשנת מס אחת. אפקט זה גורם למספר עיוותים משמעותיים, שהבולט בהם הוא חיוב בשיעור מס שולי גבוה, בהשוואה לשיעור המס השולי שהיה חל אילו התקבול היה מבוזר על פני מספר שנים. זאת, במקרים קלאסיים של צמיחת/הפקת ההכנסה לא דווקא בשנת קבלתה, ובמקרים בהם התיר זאת המחוקק.
למשל: שבח מקרקעין הנובע מעליית ערכן עד יום המכירה (סעיף 48א(ה) – לחוק מיסוי מקרקעין); רווח הון במכירת נכס (סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה, למעט ניירות ערך סחירים בבורסה); והכנסות כגון: הפרשי שכר, מענק פרישה, קצבה ועוד (סעיף 8(ג) לפקודה). גם בסעיף 3(ט) מתאפשרת פריסה, אך הוא פחות מוכר.
סעיף 3(ט) חל בשני עניינים: מימוש זכות שהוקנתה לאדם בעבר שלא במחיר שוק (להלן: "הזכות"), אשר יחול בעיקר במימוש אופציות בידי בעל מניות מהותי, ולדעתנו אף על עובד שאינו בעל מניות מהותי המועסק בידי חברה זרה; הענקת הלוואה "מוטבת" בריבית הנמוכה משיעור הריבית הקבועה בתקנות.
בעניין הזכות קובע סעיף 3(ט)(2): "לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש".
בהתאם להלכת שבטון (ע"א 8598/07) ישנם שני סוגי פריסות: פריסה מהותית (8(ג) לפקודה) ופריסה טכנית (91(ה) לפקודה ו-48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין). פריסה מהותית מאפשרת ביזור של ההכנסה/התמורה. ואילו פריסה טכנית מאפשרת ביזור של ההכנסה החייבת או רווח ההון הריאלי, כלומר: השפעה על שיעור המס ונקודות הזיכוי בלבד.
נציין, כי לדעתנו סעיף 3(ט)(2) מאפשר פריסה מהותית. לשונו קובעת, כי יראו את ההכנסה כאילו נתקבלה בחלקים שנתיים שווים. כלומר: ניתן לומר, כי הסעיף מאפשר פריסת ההכנסה (ולא ההכנסה החייבת) להבדיל מסעיף 91(ה) לדוגמא, המאפשר פריסת רווח ההון הריאלי (נזכיר, כי בהתאם לסעיף 89, רווח הון הוא הכנסה חייבת).
אם אכן כך הדבר, הנה דוגמאות למקרים בהם שימוש בהוראות הפריסה יכול לשנות מהותית את חיוב המס:
1. ביזור ההכנסה יעניק פטור של עיוור ונכה בגין כל שנה (פריסה).
2. הפיכת הפסד עסקי מועבר להפסד שוטף. לדוגמא: לאדם הפסד עסקי מועבר לתחילת שנת 2020 בסך 300 אלף שקל, מקור ההפסד נובע משנות המס 2019-2017 בחלקים שנתיים שווים. בשנת המס 2020 מימש האדם זכות שמקורה מכוח סעיף 3(ט) ברווח של 400 אלף שקל שדינו כהכנסת עבודה. ניתן לפרוס את ההכנסה אחורנית (בהתאם למגבלות הסעיף). לפיכך ובהתאם להוראות סעיף 28, יהיה ניתן לקזז 300 אלף שקל מההכנסה, אגב 3(ט). כתוצאה מכך, בשנים 2020-2017 הוא יחויב במס על 100 אלף שקל בלבד כהכנסת עבודה.
3. תושב חוץ בעל שליטה קיבל זכות שלא במחיר שוק מתוקף היותו עובד בחו"ל בחברה זרה. לאחר ארבע שנים ובתום מלוא תקופת ההבשלה שב לישראל, מימש את הזכות למניה ומיד מכר אותה. עמדת רשות המיסים (החלטת מיסוי 989/18) היא, כי מדובר בהכנסת עבודה אשר נישומה על בסיס מזומן, ולפיכך מלוא ההכנסה ממימוש הזכות חייבת במס ישראל על אף שאין מחלוקת שהופקה מחוץ לישראל. אנו חלוקים על עמדתה זו של רשות המיסים, ואין לדעתנו לחייב הכנסה זו במס בישראל. שנית, שימוש בהוראות הפריסה, עשוי להקטין מאוד את חבות המס בפועל בישראל.

רו"ח ומשפטן בועז כהן, ארצי-חיבה-אלמקייס-כהן פתרונות מיסוי