לא בבוקר בהיר אחד

שינוי עמדה תמוה מצד רשות המיסים בהחלטת מיסוי 770/21 בעניין שלילת הפטור לפי סעיף 49(ב)(5) לחוק מיסוי מקרקעין על יורש שהוא תושב חוץ > מאורי עמפלי, דנה הלר

פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) מסדיר ככלל את הפטור ל"דירת מגורים מזכה". במסגרת תיקון 76 לחוק, שנכנס לתוקף בתחילת שנת 2014, נקבע בסעיף 49א(א), כי על מנת להיות זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים מזכה, על המוכר להיות "תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב".
בהמשך נקבע: "יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור". משמע, על מנת שתושב חוץ יהיה זכאי לפטור ממס שבח מכוח הפרק ביחס לדירת מגורים מזכה, הוא נדרש להמציא אישור משלטונות המס במדינת תושבותו, השולל את בעלותו בדירת מגורים באותה מדינה.
תוספת 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 ("חלופות להוכחת העדר דירת מגורים במדינת התושבות של מוכר שאינו תושב ישראל לצורך זכאות לפטור לפי פרק חמישי 1"), מאפשרת דרכים נוספות לתושבי חוץ, ששלטונות המס במדינת תושבותם אינם ממציאים אישור כזה, להוכיח, כי אין להם דירת מגורים במדינת תושבותם.
במקביל, סעיף 49(ב)(5) באותו הפרק נחקק שנים רבות לפני תיקון 76, ומקנה פטור ליורש של דירת מגורים מזכה, בהתקיים התנאים הבאים: "(א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה" ("פטור דירת ירושה ו"תנאי הפטור").
במתח שבין הוראת סעיף 49א, אשר דורשת המצאת אישור העדר דירת מגורים במדינת התושבות, לבין הוראות הפטור שבסעיף 49(ב)(5), עוסקת החלטת מיסוי (שלא בהסכם) 7701/21 אשר פורסמה בדצמבר 2021.

החלטת מיסוי 7701/21

מבקש ההחלטה הוא תושב חוץ ("המוכר") אשר ירש חלק מדירת המגורים היחידה של אביו ("המוריש") וביקש למוכרה. המוריש היה תושב ישראל במועד פטירתו ואילו היה עדיין בחיים במועד המכירה, היה זכאי לפטור ממס. קרי, תנאי הפטור התקיימו במלואם. המוכר לא הוכיח שאינו בעל דירת מגורים במדינת תושבותו. הבקשה היתה להכיר בפטור דירה ירושה בגין עסקת המכר של דירת המגורים, גם ביחס לחלקו של המוכר.
רשות המיסים קבעה כי המוכר אינו זכאי לפטור מוריש על אף התקיימות תנאי הפטור. סעיף 49ב(5) קובע, כי הפרק יחול ביחס ל"מוכר" המוגדר בסעיף 49א(א) כתושב ישראל או כתושב חוץ, שהוכיח, כי אין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו, באמצעות אישור משלטונות המס באותה מדינה או באמצעות הכללים הקבועים בתוספת 2. לעמדת הרשות, ללא הוכחה כזו, חלה מכוח סעיף 49א(א) חזקה, כי למוכר קיימת דירת מגורים במדינת מגוריו ועל כן הוא אינו זכאי לפטור דירת ירושה. עוד נקבע בהחלטת המיסוי, כי היא "מחליפה ומבטלת כל הוראה, החלטה או פרשנות שניתנו בסוגייה זו, הנוגדת האמור לעיל".

יש מקום לביקורת על ההחלטה

לכאורה, מסקנת החלטת המיסוי סבירה, שכן סעיף 49א חולש על כל הפרק, לרבות – יש שיאמרו – גם על הפטור של היורש מכוח סעיף 49(ב)(5). יתרה מזאת: העדר פטור שכזה ליורש תושב חוץ שיש לו דירה במדינת התושבות, עדיין לא מונע ממנו למכור את הדירה בפטור לינארי, מכוח סעיף 48א(ב2), ככל שיום הרכישה של הדירה היה לפני 1 בינואר 2014. בכלל קיים סיכוי סביר שפטור ממס שבח על דירת המגורים של תושב החוץ, עדיין לא יקנה לו פטור ממס רווח הון במדינת תושבותו ועל כן במקום לשלם מס שבח בישראל, הוא ישלם אותו במדינת תושבותו.
נזכיר לעניין זה, כי אמנת המודל של OECD (ובהתאמה גם אמנות המס הבילטרליות של ישראל), מקנות במקרה של מכירת מקרקעין, זכות מיסוי ראשונה למדינת המקור, קרי המדינה בה מצויים המקרקעין. היות שלא מדובר בזכות מיסוי בלעדית בישראל (הקיימת רק באמנה עם יוון), הרי שמדינת התושבות שומרת לעצמה זכות מיסוי שיורית למסות את רווח ההון ממכירת המקרקעין בישראל בכפוף לקבלת זיכוי מס בעבור המס הישראלי.
לפיכך, בהעדר מנגנון של Step Up, אשר מאפשר שיערוך של נכס המקרקעין לשוויו ביום קבלת הנכס בירושה (בדומה לטופס 905 של רשות המיסים או להוראת סעיף (a)(1)1014 לקוד המס האמריקני ורולינג שניתן על ידי רשויות המס בארצות הברית בנושא), הרי שמלוא עליית השווי בגין הנכס תמוסה במדינת התושבות של היורש במקום בישראל.
ואולם, עדיין נראה, כי החלטת המיסוי אינה חפה מביקורת וספק אם היא עולה בקנה אחד עם פרשנות בתי המשפט מחד ועמדת רשות המיסים עצמה ביחס להוראות סעיף 49(ב)(5) מאידך. ונסביר.

בחינה מילולית והפרשנות המקובלת

ראשית, בחינה מילולית של הוראות פטור דירת הירושה ותנאי הפטור מצביעה על כך, שיש לפרש אותה לפי סטטוס התושבות של המוריש ולא של היורש. קרי, כאשר בוחנים מיהו המוכר, אשר עליו לעמוד הגדרות סעיף 49א(א), נראה שתנאי הפטור מצביעים באופן ברור על המוריש, ולא על היורש המוכר, שכן תנאי מנחה של הסעיף הוא ש"אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". על כן, כאשר המוריש מקיים תנאי זה, נראה שתנאי הפטור מתקיימים ולא נדרש שהיורש יעמוד גם הוא באותו התנאי.
בהתאמה, גם שאר הנתונים של היורש אינם משפיעים על זכאותו לפטור דירת ירושה. הרי היורש המוכר יהיה זכאי לפטור דירת מגורים יחידה בעת מכירת דירת הירושה, גם אם בבעלותו דירה נוספת, אחת או יותר, בישראל ואף יוכל למכור את הדירה היחידה שבבעלותו, אף אם במקביל הוא מחזיק בדירה שהתקבלה אצלו בירושה (סעיף 49ג(4) לחוק).
שנית, בחינה של פרשנות פטור דירת הירושה על ידי בתי המשפט מעלה, כי עמדתם העקרונית היא, כי היורש "נכנס לנעלי המוריש" באופן מלא, לטוב ולרע, לא פחות ולא יותר. בלשון בית המשפט בעניין לנגזם (ע"א 530/07), אשר עסק בפיצול "רעיוני" מכוח סעיף 49ז (בנוסחו דאז) בעת מכירת דירת מגורים עם זכויות בנייה נוספות על ידי מספר יורשים:
"התנאי המרכזי לענייננו, הוא כי המוריש היה פטור ממס בשל מכירת הדירה, אילו היה בחיים. תנאי זה, כאמור, חל גם על הזכאות לקבל פטור ביחס לזכויות הבנייה – לפי סעיף 49ז. רק אם המוריש היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ז, יהיה גם היורש זכאי לפטור לפי סעיף זה. תכליתו של הפטור לפי סעיף 49ב(5) היא לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש, ובהתאם לכך, לא תעלה זכאותו של היורש על זכאותו של המוריש".
עמדה פרשנית זו של בית המשפט אומצה והורחבה על ידי ועדת הערר בעניין מירה אריאל (ו"ע 44028-01-16(. באותו עניין נדונה זכאותם של שלושה יורשים, אשר ירשו מהוריהם דירת מגורים בשווי של 12.25 מיליון שקל ומכרו אותה בחודש ינואר 2015, במהלך תקופת המעבר לתיקון 76, בפטור ממס שבח בהתאם להוראות פטור דירת ירושה.
במאמר מוסגר נזכיר בקצרה, כי במהלך תקופת המעבר בשנים 2017-2014 ניתן היה למכור בכפוף לתנאים מסוימים עד שתי דירות מגורים מזכות בפטור ליניארי, תחת ביטול הפטור שהיה קבוע בסעיף 49(ב)(1). אחד מן התנאים דרש כי בעת מכירה של אחת משתי הדירות היה זכאי המוכר לפטור לפי סעיף 49(ב)(1) לפני ביטולו במסגרת תיקון 76.
במקרה של יורשים אלה, כל אחד מהם מכר דירה אחת בפיצול ליניארי מוטב לפני מכירת דירת הירושה ואילו בעת מכירת דירה זו (דירת הירושה), לא היה חל פטור ממס מכוח סעיף 49(ב)(1). היורשים טענו, כי כל אחד מהם זכאי לנצל בנסיבות המקרה את תקרת הפטור לדירה יחידה (סעיף 49א(א1) לחוק) במלואה (4.5 מיליון שקל), בעת מכירת חלק בדירת הירושה, שכן הפטור הוא אישי.
לחילופין טענו היורשים, כי הם זכאים לנצל את הטבת המס הלינארית במכירת דירת הירושה על הסכום שמעבר לתקרת הפטור – על אף שעבור שניים מהם לא חלפה מכסת ארבע השנים מאז מכירת דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49(ב)(1), בהתאם להוראת השעה לתיקון 76 – משום שהמורישים היו זכאים להטבה לו היו הם מוכרים את הדירה. דהיינו, לדידם יש להחריג את דירת הירושה ממכסת שתי הדירות כאמור בהוראת המעבר לתיקון 76.
ביחס לטיעון הראשון, חברי ועדת הערר היו תמימי דעים כולם, כי תקרת הפטור היא התקרה לה היה זכאי המוריש ולא תקרת הפטור לה זכאי כל יורש בנפרד, כך שכל יורש זכאי לשליש מתקרת הפטור.
יחד עם זאת, ביחס לטענה החלופית התקבלה עמדת העוררים, לפיה אם המוריש היה זכאי להטבה הלינארית במכירת הדירה, היורשים יהיו זכאים להטבה גם הם – על אף שלא היו זכאים לה כאמור לו היו מוכרים דירה בבעלותם שאינה דירת הירושה.
חברי הוועדה הדגישו, כי כאשר נבחנית הזכות לפטור דירת הירושה, היורשים נכנסים בנעלי המוריש באופן מלא, הן לחובה (תקרת הפטור מוגבלת לתקרה לה היו זכאים המורישים כתא משפחתי אחד) והן לזכות (היורשים זכאים להטבה הלינארית משום שהמורישים היו זכאים לה).
חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן, ציין לאור הפסיקה בעניין לנגזם: "בית המשפט העליון קבע את ההלכה לפיה תכליתו של הפטור לפי סעיף 49ב(5) היא לאפשר ליורש להיכנס בנעלי המוריש, ובהתאם לכך לא תעלה זכאותו של היורש על זכאותו של המוריש. קרי, אין דין אחד לכל הפטורים ממס שבח הקבועים בחוק וכי לגבי הפטור ממס בשל דירה שנתקבלה בירושה אין המדובר בפטור עצמאי של כל יורש ויורש אלא היורשים נכנסים לנעלי הפטור של המוריש, כאילו המוריש הוא זה שביצע את המכירה.
"ובענייננו: אילו המוריש היה בחיים והיה מוכר את הדירה, הרי שתקרת הפטור של 'דירת יוקרה' היתה חלה לגביו לגבי הדירה בשלמותה והוא היה זכאי לגבי עודף התמורה שמעל לתקרה, לחישוב מס ליניארי מוטב ובהתאם לכך יש, לדעתי, למסות את היורשים כאילו נכנסו לנעלי המוריש גם לעניין הפטור ממס, שכן הכניסה לנעלי המוריש לעניין הפטור ממס שבח חלה לגבי היורש לחובה ו/או זכות".
יושב ראש הוועדה, השופט הרי קירש, הדגיש, כי נקודת המוצא לפטור דירת הירושה היא "הדילוג" על אירוע הפטירה כבעל השלכות ברמה המיסויית. לדידו, על פי הוראות החוק הורשה אינה מהווה אירוע מס, ועל כן מתייחס החוק ליורש כאילו הוא למעשה המוריש, בכל הנוגע לזכאות להשלכות המס במכירה. ובלשונו:
"יש לזכור כי נקודת המוצא למכלול ההוראות בחוק מיסוי מקרקעין הנוגעות ליורשים וירושות היא סעיף 4 לחוק הקובע כי 'הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה'. מעקרון היסוד האמור נגזרים יתר הכללים בנושא זה. משמעות 'דילוג' החוק על אירוע הפטירה היא כי בהיבטים רבים רואים מכירת נכס שהתקבל קודם לכן בירושה כאילו היא נערכת בידי המוריש, חרף הסתלקותו".
עוד מוסיף השופט קירש ומדגיש את מעמדה המיוחד של דירת הירושה והפטור שהחוק מעניק לה, באופן כזה שאף גובר על המגבלה שנקבעה במהלך תקופת המעבר (2017-2014) למכירת דירת מגורים מזכה בהטבה ליניארית.
הדברים אף הוטמעו בהוראות חב"ק מיסוי מקרקעין לפרשנות סעיף 49א: "אשר לשאלת חישוב המס בכפיפות למגבלת הוראת השעה לתיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, היינו מכירת שתי דירות מגורים בידי המוכר: האם יש בו כדי להחריג דירות ירושה כך שאלו לא יהיו בתוך המגבלה? אמנם על פי לשון החוק נדמה שלעניין זה עוסקים במוכר בלבד (במקרה זה היורש), אלא שהכניסה לנעלי המוריש הופכת את דירת הירושה לדירה שאינה נמנית על שתי הדירות הנזכרות. הדבר נלמד מהוראות סעיף 49ג לחוק הרואה את דירת הירושה כאילו נותרה בידי המוריש. מכאן שמוצדקת ההחרגה של דירת ירושה ממניין שתי הדירות שניתן למכור במהלך תקופת המעבר, ואז אין ספק שיחול החישוב הליניארי המוסדר בסעיף 48א(ב2) לחוק".
עינינו הרואות, איפוא, כי הן לעמדתם הפרשנית של בתי המשפט והן של רשות המיסים, היורש "נכנס לנעלי המוריש", במסגרת פטור דירת ירושה, לחובה ולזכות. נראה איפוא, כי אין כל סיבה לסטות מפרשנות זו דווקא לעניין עצם הזכאות לפטור דירת ירושה, ולהחיל על היורש מגבלה שכלל לא הייתה חלה על המוריש ובעקיפין לשלול מהמוריש את הפטור שהיה זכאי לו. ברור בהקשר לכך שאם המוריש אינו תושב ישראל, עובדת היותו של היורש תושב ישראל לא תסייע לו לצורך זכאותו לפטור דירת הירושה. העדר הסימטריה, הנובע מהפרשנות ה"חדשנית" שקבעה רשות המיסים בהחלטת המיסוי, צורם ובולט לעין.

סתירה לעקרון אי‾ההפליה שבאמנות המס

שלישית, ספק רב אם עמדתה של רשות המיסים עולה בקנה אחד גם עם עקרון אי‾ההפליה, אשר מעוגן בהוראת אמנת המודל של OECD ובאמנות המס עליהן חתומה ישראל. פרשנות רשות המיסים בהחלטת המיסוי גורמת למצב אבסורדי, בו יורש תושב ישראל זכאי לפטור (בהתקיימות תנאי הפטור) ולא משנה כמה דירות מגורים הוא מחזיק בישראל או מחוצה לה. לעומת זאת, תושב החוץ מאבד את הפטור, גם אם הוא מחזיק בדירה אחת בלבד במדינת תושבותו. דומה, כי ההפליה בין תושב ישראל לבין תושב החוץ זועקת לשמים, לבטח כאשר מדובר על שינוי פרשנות מצד רשות המיסים למצב קיים, ללא כל הסבר ראוי.
בהקשר לכך, הוראות סעיף 24(1) לאמנת המודל מציינות, כי "אזרחי מדינה מתקשרת לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת לכל מס או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמיסים ומהדרישות הקשורות בהם, שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות, בעיקר בזיקה לתושבות".
אמנם לשון הסעיף עוסקת באזרחי המדינות, אך קושרת את האפליה לתושבות היחידים, כאשר אין כל סיבה להבחנה בין תושב המדינה לבין תושב חוץ. סעיף 18 לדברי הפרשנות של אמנת המודל, ביחס לסעיף 24(1), קובע לעניין זה, כי בעוד שתושבים ושאינם תושבים אינם נחשבים ברגיל כ"אותן נסיבות" לצורכי הסעיף, קרי, טיפול מיסוי שונה על בסיס תושבות היחיד הוא לגיטימי – הרי שברור שאין זה במקרה בו לעניין התושבות אין כל קשר לטיפול השונה בין אזרחי המדינות.
רביעית, לא בכדי הפרשנות המקובלת של רשות המיסים בסוגייה הרלוונטית היתה עד לאחרונה, כי מקום תושבותו של היורש אינו משפיע לעניין הפטור מכוח סעיף 49(ב)(5). אמנם, הדבר לא קיבל ביטוי פוזיטיבי בכתב בהוראות הביצוע של מיסוי מקרקעין, אך מנגד הוראת ביצוע 5/2013, אשר ניתנה בסמוך לתיקון 76, לא שללה פרשנות זו. אדרבה: בפרקטיקה ובהרצאות של בכירי מיסוי מקרקעין עצמם אומצה הגישה, לפיה סוגיית התושבות חשובה בהקשר של המוריש ולא היורש.

שינוי צריך להיעשות בצורה ראויה

ניתן איפוא לתהות מה גרם לרשות המיסים לשנות לפתע את עמדתה שמונה שנים לאחר כניסתו לתוקף של התיקון ומבלי שחל כל שינוי חקיקתי נוסף. אמנם לרשות המיסים שמורה הזכות לשנות את החלטותיה, אך הדבר צריך להיעשות בצורה סבירה ובהתאם לכללי המשפט המינהלי. עמד על כך בית המשפט העליון לאחרונה בעניין עמינח (ע"א 283/20), אשר ראה לנכון לציין בסוגייה דומה:
"אין צריך לומר כי חובתה של רשות המיסים להפעיל שיקול דעת ולבחון את החלטותיה באופן מתמיד, אין משמעה כי מסור לה שיקול דעת בלתי מוגבל או כי ניתן להפעילו בשרירותיות. בעניין זה פועלת רשות המיסים ככל רשות מינהלית אחרת ומעשיה נבחנים על פי אמות המידה המקובלות במשפט המינהלי. על כן, תיקון החלטה או ביטולה נעשים בין היתר תוך עריכת איזון בין מכלול האינטרסים והשיקולים ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו. היינו, הסתמכותו של הנישום, מידת סבירותה והאם הלה שינה את מצבו לרעה; לעומת האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ועיקרון השוויון בין נישומים שנסיבות ענייניהם דומות".
נשאלת השאלה אם לאור דברים אלו רשאית רשות המיסים לשנות את עמדתה "בוקר בהיר אחד" מבלי לנמק את השינוי בעמדתה. הפנייה להוראות סעיף 49א כשלעצמן אינה בגדר נימוק לשינוי העמדה, משום שמלכתחילה הוראות הסעיף היו מול עיניה של הרשות.
היה מצופה מרשות המיסים, כרשות מינהלית סבירה, לנמק את שינוי עמדתה במסגרת הוראת ביצוע או תוספת להוראת ביצוע 5/2013 ולא במסגרת החלטת מיסוי שלא בהסכם, ולהתייחס לסתירה בין עמדתה החדשה לבין הכלל בדבר "היורש נכנס בנעלי המוריש".
נזכיר בהקשר לכך, כי בהתאם לפרק שני ב' בפקודת מס הכנסה, החלטת מיסוי מחייבת את הרשות ואת הפונה לקבל אותה, ואילו החלטת מיסוי לא בהסכם אינה מחייבת אף את הפונה לקבל אותה ולבטח שלא את כל ציבור הנישומים.
על כן אנו סבורים, כי החלטת המיסוי אינה יכולה להיות אכסניה ראויה לשינוי בעמדה כה עקרונית של רשות המיסים. שומה על רשות המיסים לצאת בהוראה מפורטת בסוגייה, לרבות התייחסות לתחולה של עמדתה, תוך הבהרה, כי עמדה זו תחול מכאן ואילך לכל המוקדם ולא באופן רטרואקטיבי על שומות פתוחות.
נראה, כי טרם נאמרה המילה האחרונה בעניין וראוי ששינוי העמדה של רשות המיסים יובא לביקורת שיפוטית הן ברמת ההתנהלות הציבורית של הרשות והן ברמה המהותית משפטית. לא כך ראוי לה לרשות ציבורית לפעול.

עו"ד ורו"ח מאורי עמפלי, עו"ד דנה הלר, עמפלי עריכת דין מיסים