פרדוכס "כבוד המקצוע"

כלל 15 בכללי ההתנהגות המקצועית של הלשכה נועד לשמור על כבוד המקצוע, אך לא רק שאין בו שימוש – הוא עלול להשיג את התוצאה ההפוכה > טל פטל

כלל 15 לכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי חשבון קובע: "משרד בו נותן חבר, הן בעצמו והן במסגרת של תאגיד, שירות של ראיית חשבון או של עיסוקים נלווים, לא ישמש כל מטרה עסקית או מקצועית העלולה לפגוע בכבוד המקצוע".
במאמר זה ננתח את משמעות המונח "כבוד המקצוע" בכלל ולעניין כלל 15 בפרט. בהתאם להוראות כלל ייחודי זה, נאסר על רואה החשבון חבר הלשכה להעמיד חלק ממשרדו לרשות בעל עסק או משלח יד שאינו לכבוד המקצוע. נבחן איסור זה, ובמקביל נשקול גם את נחיצותו.
לכלל 15 אין מקבילה בתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע). אנו גם לא מוצאים כלל דומה בקוד האתי של IFAC ולא בקודי האתיקה של לשכות רואי החשבון המובילות בעולם, והשאלה שנשאלת היא מדוע בחרה הלשכה לציין כלל זה בקוד האתי שלה.
ניתן למצוא הוראות קרובות לכלל 15. כלל 2א לכללי ההתנהגות המקצועית של הלשכה קובע: "חבר ישמור בכל מעשיו על מידת היושר וההגינות ועל הרמה המוסרית שכבוד המקצוע מחייב בהן". תקנה דומה, אם כי לא מקבילה, היא תקנה 1א(1) לתקנות התנהגות שאינה הולמת: "1א. המעשים והמחדלים של רואה חשבון המנויים להלן יש בהם משום התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע של ראיית חשבון: (1) מתן שירות מקצועי שלא בהקפדה על הגינות, או מתוך משוא פנים, או שלא לפי הכללים, התקנים והנהלים המקובלים במקצוע, או שלא לפי מיטב שיקול הדעת".
ניתן לראות העמדת חלק ממשרד החבר לרשות עסק או משלח יד הפוגע בכבוד המקצוע, כרכיב במונח המתייחס למתן שירות מקצועי שלא בהקפדה על הגינות ללקוחות המשרד, אשר בבואם לקבל שירות מקצועי מהחבר הם נחשפים במשרדו ל"עסק" או ל"משלח יד" שאינם לכבוד המקצוע.
הקוד האתי שלIFAC מונה חמישה כללי אתיקה בסיסיים לרואי החשבון, ובהם: "(ה) התנהגות מקצועית – לציית לחוקים ולרגולציות הרלוונטיים ולהימנע מכל התנהלות, שרואה החשבון יודע או צריך לדעת, העלולה לפגוע בכבוד המקצוע".

מהות כללי האתיקה המקצועית

על מנת שנוכל לענות על השאלה שהצבנו בראש הדברים, עלינו להבין תחילה את מהות האתיקה המקצועית ואת מהות הקוד האתי לגבי המקצועות החופשיים בכלל, ולגבי מקצוע ראיית החשבון בפרט. פרופ' אסא כשר מבהיר מהי "אתיקה מקצועית"
"משמעות הביטוי 'אתיקה', תהיה כמשמעותו בהקשר של הביטוי הכללי 'אתיקה מקצועית', או של ביטויים מיוחדים, כדוגמת 'אתיקה רפואית', 'אתיקה טיפולית', 'אתיקה של המחקר המדעי', 'אתיקה של העבודה הסוציאלית', 'קוד אתי' וכדומה. בכל ההקשרים הללו, האתיקה היא תפיסה סדורה של האידיאל המעשי של ההתנהגות, במסגרת מקצועית, שהיא מסגרת מוגדרת של פעילות אנושית מיוחדת.
"כך, אתיקה במחקר מדעי היא תפיסה סדורה של האידיאל המעשי של התנהגות החוקר המדעי, במסגרת פעילותו המקצועית, וכך, אתיקה הנדסית היא תפיסה סדורה של האידיאל המעשי של התנהגות המהנדס, במסגרת פעילותו המקצועית, ובאותה צורה, אתיקה של פסיכולוג טיפולי היא תפיסה סדורה של האידיאל המעשי של התנהגות הפסיכולוג המטפל, במסגרת פעילותו המקצועית כפסיכולוג טיפולי".[1]
ואנו נוסיף, כי אתיקה מקצועית לרואי חשבון היא תפיסה סדורה של האידיאל המעשי של התנהגות רואה החשבון, במסגרת פעילותו המקצועית בראיית חשבון והעיסוקים הנלווים שהוגדרו ע"י הוועד המרכזי של הלשכה בשנת 2012.
מקצוע ראיית החשבון חרט על דגלו את הסיסמה "משרתי הציבור". לכן, עיקר תכליתם של כללי ההתנהגות המקצועית שנקבעו הוא למען הציבור ולהגנתו. כל חריגה מתפקוד נכון והולם של רואה החשבון, משמעה לכן פגיעה בכבודו של המקצוע, פגיעה בציבור המסתמך על שירותיו המקצועיים ופגיעה בפעילותו התקינה של המשק בכלל.
השופטת רות שטרנברג‾אליעז נתנה לכך ביטוי בשנת 2002: "בלעדי אמון הציבור בדוחות הכספיים, אין תקומה לשוק ההון". אחד היסודות הבסיסיים לאמון הציבור בדוחות הכספיים הוא שהם מבוקרים על ידי בעלי מקצוע בלתי תלויים, אשר נותנים עליהם חוות דעת אובייקטיבית על טהרת הכללים המקצועיים בלבד. חוות דעת אובייקטיבית ומקצועית זאת היא אשר נוסכת אמינות בעיני המשתמשים בציבור. לכן, על מנת שרואי החשבון יהיו ראויים לאמון זה, עליהם לעמוד בקוד האתי המקצועי. כל חריגה מן הקוד האתי עלולה לערער את אמון הציבור ברואי החשבון.
האמור לעיל, יחד עם החרפת התחרות במקצוע, עלולים לדחוק רואי חשבון למצבים בהם יחצו את גבולות הקוד האתי. אחת ההשלכות האפשריות של תחרות קשה במקצוע ראיית החשבון, היא ערעור הציות לכללי האתיקה המקצועית. אתיקה, פירושה מוסר מקצועי, ובמצבי לחץ טבע האדם הוא להידחק אל הפרצות שבכללי המוסר המקצועי.

מהותו של כלל 15

על מהותו של כלל 15 ניתן ללמוד מהחלטה שפרסמה אשתקד הוועדה לפירוש כללי ההתנהגות המקצועית (ועדת האתיקה) של הלשכה. לדברי הוועדה, "השכרת חדר לבעל מקצוע חופשי אחר במשרד רואי חשבון מותרת גם אם ישנה כניסה אחת לשני המשרדים: משרד רואי החשבון ומשרדו של בעל המקצוע החופשי האחר – ואין הדבר מהווה פגיעה בכללי ההתנהגות המקצועית. זאת, כל עוד העיסוק של בעל מקצוע החופשי האחר אינו 'עלול לפגוע בכבוד המקצוע'… כמו כן, השילוט על דלת הכניסה למשרד רואי החשבון יכול לכלול גם את זה של שוכר החדר".

עינינו הרואות, כי עיקר תכליתו של הכלל היא לאפשר לחברים להעמיד לרשות בעל עסק כלשהו או בעל משלח יד כלשהו חלק ממשרדו של החבר, תמורת תשלום, ובלבד שהעיסוק המסחרי או משלח היד של השוכרים לא יפגע בכבוד המקצוע. זאת, על אף העובדה שתהיה כניסה אחת משותפת לשני העיסוקים, זה של החבר וזה של השוכר. מכאן עולה השאלה: מה משמעות המונח "כבוד המקצוע", כפי שעולה מכללי ההתנהגות המקצועית של הלשכה בכלל ולעניין כלל 15 בפרט?
כבוד המקצוע יכול להתפרש כרצון המקצוע, באמצעות קודי האתיקה שלו, לשמירה ושימור של ה"מכובדות" (Respectability) שרוחש הציבור לרואי החשבון. מכובדות , על פי מילון ספיר, היא "שניתן לו כבוד", משמע – מכירים בערכו, מעריכים אותו. וכיצד נוצרת מכובדות זאת בעיני הציבור בכלל והלקוחות בפרט? היא מושגת על ידי כך שכל העוסקים במקצוע נותנים את שירותיהם ופועלים מתוך יושרה, הגינות, אובייקטיביות, עמידה בלתי מתפשרת על חובת הסודיות, נועם הליכות והתייחסות בכבוד ובאדיבות הן כלפי העמית והן כלפי הלקוח והרשויות הרלוונטיות.
כך נאמר בקוד האתי של IFAC: "על רואה החשבון לעמוד בכללי ההתנהגות המקצועית, המחייבים רואה חשבון למלא אחר חוקים ורגולציה רלוונטיים ולהימנע מכל התנהלות שרואה החשבון יודע או צריך לדעת שעלולה לפגוע בכבוד המקצוע. רואה חשבון לא יתקשר ביודעין עם עסק, עיסוק או פעילות הפוגעים או עלולים לפגוע ביושרה, באובייקטיביות או במוניטין הטוב של המקצוע, וכתוצאה מכך יהיה בסתירה לכללי היסוד".
הקוד גם מבהיר על דרך השלילה: "התנהלות העלולה לפגוע בכבוד המקצוע כוללת התנהלות שצד שלישי סביר ומושכל עשוי להסיק כי היא משפיעה לרעה על המוניטין הטוב של המקצוע". כלומר: גם הקוד האתי של IFAC מתייחס למונח "כבוד המקצוע" (שהוא פועל יוצא של התנהגות והתנהלות רואי החשבון).

עיסוק שאינו לכבוד המקצוע

בניסיוננו להבין את משמעות המונח "עיסוק שאינו לכבוד המקצוע" ניתן להניח, כי העיסוק האחר או משלח היד האחר – אינם כאלו האסורים על פי חוק. כל מה שאינו חוקי, לא נכנס לקטגוריה של הקוד האתי של רואי החשבון. פשוט הוא, כי על רואי החשבון לשמור על חוקי המדינה ובוודאי שאינם רשאים להעמיד חלק ממשרדם, גם תמורת תשלום, למי שעוסק בתחום שאינו תואם את חוקי המדינה. אם כך, אלו עיסוקים או משלח יד נשללו על פי כלל 15? האם יש עיסוקים ומשלח יד העומדים בדרישות חוקי המדינה, אך מהווים "פגיעה בכבוד מקצוע ראיית החשבון"? ננסה ללבן סוגייה זו.
חוק יסוד חופש העיסוק קובע: "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד. אין פוגעים בחופש העיסוק אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו". האם כלל 15 סותר חוק יסוד זה? ננסה להקיש מן המשפט העברי.
> במסכת נדרים (מ"ט, ע"ב) גרסו חז"ל – וביניהם רשב"י – כי "גדולה מלאכה שמכבדת את בעליה". כלומר: המלאכה חשובה מאחר שהיא מכבדת את מי שעוסק בה. או בלשון אחר, אין מלאכה המבזה את העוסק בה. המסקנה הראשונית היא, כי כל מלאכה מכבדת את העוסק בה, קרוב לרוח הוראות חוק יסוד חופש העיסוק), אך עדיין איננו יודעים מהם מלאכה/עיסוק שאינם "לכבוד המקצוע".
> במסכת קידושין (פ"ב, ע"א) אנו לומדים: "תנו רבנן: כל שעסקיו … והבלן [העובד במרחץ] והבורסקאי [המעבד עורות]… אין מעמידים מהם לא מלך ולא כהן גדול. לא משום דפסילי [שמלאכתם פסולה כשלעצמה] אלא משום דזיל אומנותיהן" ואף כשיעלו לגדולה יזלזלו בהם הבריות. מדובר במלאכה בלתי מכובדת, וכאשר אותם עוסקים במלאכה זו יעלו לגדולה – אנשים יזלזלו בהם. כאן אנו מתקרבים לפתרון הסוגייה: אין מלאכה המבזה את בעליה, אך ישנן מלאכות שאין זה מכובד לעסוק בהם. התמונה מתחזקת בדוגמאות הבאות.
> באותו מקום בתלמוד מובאים דברי ר' יהודה הנשיא: "אין לך אומנות שעוברת מן העולם — שיש צורך בכל המלאכות. אשרי מי שרואה את הוריו באומנות מעולה, אוי לו למי שרואה את הוריו באומנות פגומה ולומד מהם. וכן אי אפשר לעולם בלא שיהא בו בסם [עושה בשמים] ובלא בורסקי [מעבד עורות]. אשרי מי שאומנותו בסם, ואוי לו מי שאומנותו בורסקי". כאן מתחזקת המסקנה, כי אכן ישנם עיסוקים שאינם לכבוד העוסק בהם, אף שאין חולק שהם הכרחיים להתנהלות המשק.
> במסכת קידושין (ע', ע"א) מסופר, כי כאשר בא רב יהודה אל רב נחמן וראה אותו בונה מעקה, אמר לו: "לא סבר לה מר להא דאמר רב הונא בר אידי אמר שמואל, כיוון שנתמנה אדם פרנס על הציבור אסור בעשיית מלאכה בפני שלושה?". רב הונא סובר שכאשר אדם קיבל משרה של מנהיג/פרנס, אסור לעשות מלאכה בפרהסיה, שכן – מסביר המאירי – הוא מתנהג כדרך הדיוטות ויהיה בעיניהם כאחד מהם ולא יהיו דבריו נשמעים ומקובלים. המסקנה היא, שישנם עיסוקים שבעל משרה/מקצוע לא צריך להיות קשור אליהם, מכיוון שהם עלולים לפגוע בכבוד העיסוק העיקרי שלו.
מהכלל אל הפרט. ככלל, אין עיסוק המבזה את העוסק בו, כפי שנאמר: "גדולה מלאכה שמכבדת את בעליה". מנגד, בהחלט ייתכן מצב בו אותו עיסוק/מלאכה מסוים אינו לכבוד העוסק בהם.

סיכום ומסקנות
ראינו, כי משמעות המונח "כבוד המקצוע" היא תוצאה של יישום כללי היסוד של הקוד האתי של המקצוע בידי העוסקים בו. משמע: מתן שירות מקצועי תוך הקפדה על הגינות, יושרה, אובייקטיביות, חובת הסודיות, נועם הליכות והתייחסות בכבוד ובאדיבות לכל מי שאיתו באים במגע.
מצאנו, כי על אף שאין מלאכה/עיסוק המבזה את בעליה, ישנם עיסוקים הפוגעים בכבודו של מי שעוסק בהם. מכאן עשויה היתה להתקבל המסקנה, כי אם אכן ישנם עיסוקים הפוגעים בכבוד המקצוע, הרי שיש להשאיר על כנו את כלל 15, על אף ייחודיותו מיתר הכללים בקודי האתיקה של הארגונים ולשכות רואי החשבון המובילות בעולם המערבי. אך מסקנה כזו בעייתית ועלולה דווקא לפגוע בכבוד המקצוע. הכיצד?
שלילת הזכות מן החבר להעמיד חלק ממשרדו לרשות בעל עיסוק מסוים שלכאורה עלול לפגוע בכבוד מקצוע ראיית החשבון, עלולה להציג את מנסחי הכלל כחברים ב"גילדה" השואפת לשמר את מכובדות המקצוע בכל מחיר, גם במחיר של רמיסת עקרונות יסוד כגון זה של חופש העיסוק, ע"י הדרת בעלי עיסוק שנראה כמי שאינו מכובד מספיק בעיני לשכת רואי חשבון. היא גם סותרת את קביעת חז"ל, לפיה אין מלאכה המבזה את בעליה, ולהיפך – "גדולה מלאכה שמכבדת את בעליה".
כאמור, מנסחי הקודים האתיים של IFAC והלשכות המובילות בעולם המערבי לא ראו צורך בניסוח כלל המקביל לכלל 15 של הלשכה. אם הם אינם כוללים זאת, מן הראוי לשקול "יישור קו" עימם וביטול כלל 15.
למיטב ידיעתי, איש לא הועמד לדין על הפרה של הוראות כלל 15. הפניות המעטות לוועדת האתיקה לאורך השנים בנוגע לכלל 15, התייחסו לצורת הפיצול בתוך המשרד בין שני העיסוקים: העיסוק בראיית חשבון והעיסוק האחר. משמע, הן לא עסקו בליבת הכלל ובשמירה על כבוד המקצוע, אלא בהיבטים טכניים בלבד.
והמסקנה המתבקשת היא, כי מאחר שבפועל כלל 15 אינו רלוונטי למימוש מטרתו המוצהרת – שמירה על כבוד המקצוע – ולמעשה הוא אף עלול לעמוד בסתירה למטרה זו, מן הראוי לשקול את ביטולו. ניתן להסתפק בכלל 2א, המכיל גם רכיב זה של שמירה על כבוד המקצוע דרך התנהלות החברים בהגינות בעת מתן השירותים המקצועיים ללקוחותיהם ומתוך הקפדה על כללי היסוד הנזכרים בו, אשר בסופו של דבר הם אלו אשר יביאו להבטחת כבוד המקצוע.

הערות

1. אסא כשר, "מהי אתיקה מקצועית", גבי שפלר, יהודית אכמון, גבריאל וייל (עורכים), סוגיות אתיות במקצועות הייעוץ והטיפול הנפשי, מאגנס, תשס"ג, עמ' 29-15.
2. ת"א 1134/95, משה שמש נ' עזרא רייכרט.

רו"ח ד"ר טל פטל, המרכז האקדמי לב ואוניברסיטת בר‾אילן. המחבר מודה לפרופ' יורם עדן ולפרופ' הרצל פטל על הערותיהם והארותיהם המועילות