רגל פה, רגל שם

לא תמיד קיימת חובה להכריע בדבר מדינת התושבות של הנישום, ולעיתים כפל תושבות משתלם לו > דני פינק

כידוע, תושבות המס של יחיד נקבעת בפקודה לפי מבחן מרכז חיים אשר בוחן את קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, וכן לפי החזקות המספריות של ימי שהייתו היחיד בישראל.
ייתכן מצב בו יחיד מקיים את מבחני התושבות (לצורכי מס) בישראל וגם את המבחנים הקבועים בדין הפנימי במדינה אחרת. בעניין זה ניקח לדוגמא יחיד ששוהה 150 ימים בשנת מס מסוימת בישראל ומתגורר רוב השנה בארה"ב לצורך פרנסתו. אשתו של אותו יחיד נשארת להתגורר רוב השנה בישראל. במצב זה יהיה כפל תושבות לפי הדין הפנימי של שתי המדינות – בארה"ב בשל מבחן הימים, ובישראל בשל תחולת החזקה המספרית התלת‾שנתית ובשל זיקות משפחתיות ואחרות המצויות בה.
בסוגריים נציין בהקשר זה, כי לאחרונה פורסמו המלצותיה של הוועדה לרפורמה במיסוי הבינלאומי שהוגשו למנהל רשות המיסים. הצפי הוא, כי ההמלצות יעברו כחוק בתחילת שנת 2023 ויש לתת את הדעת על כך בתכנוני מס ליחידים.
בישראל תושבות המס נקבעת כאמור לעיל. מבחני תושבות המס במדינות אחרות דומים, אך שונים ממדינה למדינה. בצרפת למשל נקבעו ארבע זיקות לגבי תושב צרפת שמשנה את מקום מגוריו: בית קבע, מקום מגורים של בן/בת זוג או ילדים קטינים, שהייה של 183 יום או יותר ומקור מרבית ההכנסות. בשונה מישראל, בצרפת מספיק שמתקיים אחד מהמבחנים כדי לקבוע את תושבתו של אותו יחיד בצרפת. בארה"ב נקבע מבחן תלת‾שנתי שבודק ימי שהייה, שבהתקיימו קמה לאותו יחיד תושבות מס בארה"ב.
ייתכן מצב בו ליחיד שבדוגמא יהיה נוח "לשמר" את תושבותו הישראלית, שכן ניתוק תושבות יגרור עימו מס יציאה כקבוע בסעיף 100א, או שיש ליחיד יתרון חוזי או עסקי בשל היותו תושב מס בשתי המדינות. נשאלת השאלה האם חייבים להכריע מהי תושבותו של אותו יחיד. במרבית המקרים, כפל תושבות מוליד אי בהירויות, למשל אם אותו יחיד מפיק הכנסה ממדינה שלישית, שכן שתי המדינות ירצו למסות את היחיד ראשונות, במקום לתת לאותו יחיד זיכוי ממס זר וליטול חלק גדול יותר מעוגת המס.
לכאורה בדין הישראלי אין מניעה להיות תושב מס בשתי מדינות. מה הדין כאשר בין שתי המדינות הטוענות לתושבות, נחתמה אמנת מס? לסוגיית כפל המס יש פתרון באמנות המס עליהן ישראל חתומה, המנוסחות ברוח אמנת המודל של OECD. זו קובעת שבהינתן מצב כפל מס ליחיד, על המדינות להפעיל את מבחני "שוברי השוויון". מלשון הפרשנות נראה לומר, שהכרעה בדבר תושבותו של יחיד היא חובה הקמה על המדינות: ככל שלא יצליחו המדינות להגיע להסכמה, מופעל סעיף הבוררות באופן אוטומטי, כאשר נקודת המוצא היא שליחיד תושבות מס במדינה אחת בלבד.
יחד עם זאת, נזכיר שאמנות המס אמנם גוברות על הדין הפנימי, אך זאת כאשר הן מיטיבות עם הנישום. במצב בו האמנה מרעה עם הנישום, ייתכן שהוראותיה נסוגות, משמע שהמדינות לא יחויבו להכריע בדבר תושבותו. כך בדוגמתנו אם "ניתוק" תושבותו של היחיד יגרור מס יציאה, וזוהי כמובן תוצאה מרעה עבורו, ולכן ייתכן שאין הכרח להחיל את הוראות האמנה בעניין זה והיחיד יוכל לשמר את כפל תושבותו.
נציין שיש להיזהר בכפל תושבות במדינות בהן אין אמנה עם ישראל, שכן במצב כזה במדינות אלו – ייתכנו בהחלט מצבים של כפל מס.

עו"ד דני פינק, ארצי‾חיבה‾אלמקייס‾כהן פתרונות מיסוי