מכת טבע

פסק דין נרחב בבית המשפט המחוזי מטיל על טבע תשלומי מס בהיקף של מאות מיליוני שקלים > איתן צחור

מס הכנסה

שורה של סוגיות בתיקי חברת טבע
ע"מ 57133-01-15, טבע תעשיות פרמצבטיות

החשבונות המשותפים בין חברות המהווים חלוקת דיבידנד
בספרי החשבונות של טבע מופיעות חברות‾הבנות ביתרת זכות כתוצאה מניהול חשבונות בנק משותפים. לעמדת פקיד השומה המדובר בחלוקת דיבידנד החייב במס בין החברות השותפות לחשבון של טבע, ואילו לטענת טבע המדובר ביתרות חו"ז בלבד. לעמדתה, הטעם שעמד ביסוד ניהול החשבונות המשותפים הוא טעם עסקי – יתרון לגודל.
המחלוקת מתמקדת ביתרת זכות של חברת אסיא בספרי טבע, שבמהלך השנים הגיעה ל‾5.3 מיליארד שקל. לטענת פקיד השומה, המדובר בדיבידנד שחילקה אסיא לטבע הגורר חבות במס. לעמדת טבע, המדובר בחלקה היחסי של אסיא בחשבונות המשותפים ואין המדובר בדיבידנד.
ביהמ"ש ציין, שהמהות הכלכלית של פעולה אינה נגזרת מהשם או הכינוי שניתן לה ע"י הצדדים. לעמדתו, אין מקום להבחנה בין יחיד בעל חברה המושך כספים מהחברה שבבעלותו, שלגביו יש לשאול אם מדובר בדיבידנד או בהלוואה, לבין חברת‾אם המושכת כספים מחברת‾בת. ככל שלגבי בעל מניות יחיד לא תתקבל טענה שהוא מנהל "חשבון משותף" עם החברה מטעמים עסקיים על מנת להשיג "יתרון לגודל", כך גם כאן.
התשתית הראייתית מלמדת שיתרת כספי אסיא המצויים בחשבונות המשותפים, מהווים דיבידנד שחולק ע"י חברות‾הבנות לחברת טבע. הראיות מלמדות, כי העברת הכספים היתה "חד‾כיוונית" מחברת‾הבת לחברת‾האם, כאשר חברת‾האם נוהגת בכספים מנהג בעלים ללא כל כוונה לפרוע את יתרת החו"ז שלא באמצעות דיבידנד.
בין היתר, לא הוכח שהחשבונות המשותפים הם אמנם בבעלות כל החברות כפי שטענה טבע. כמו כן, לא הוצג הסכם בין החברות. כך גם הסיכונים הגלומים בכספים המצויים בחשבונות המשותפים רובצים לפתחה של טבע. יתרת המזומנים בחשבונות הבנק נרשמה בספרי טבע בלבד, כאשר לאסיא נזקפת הכנסת מימון לפי סעיף 3(י) ואילו רווחים והפסדים נזקפים לספרי טבע. טבע נוהגת מנהג בעלים בחשבונות המשותפים ומסיטה את הסכומים מסעיף מאזני של הלוואה ספציפית לסעיף מאזני של יתרת החו"ז. ולסיכום, סופו מעיד על תחילתו ובסופו של דבר יתרת הזכות נסגרה באמצעות חלוקות דיבידנד. מכאן שיש לדחות את עמדת טבע ולקבוע שיתרות הזכות של חברות‾הבנות בחשבונות המשותפים עם טבע מהווה חלוקת דיבידנד לטבע החייבת במס.

מהותו של דיבידנד המשמש לרכישת חברה
טבע רכשה ארבע חברות זרות באמצעות חברות‾בנות, חברות‾נכדות וחברות‾נינות בדרך של "מיזוג הופכי משולש" בשנים 2011-2006. לטבע יש רווחים פטורים במסגרת המפעל המוטב. לטענת פקיד השומה, העברת התשלומים ע"י חברות‾הבנות היא בגדר שימוש ברווחים הפטורים של טבע, שדינה כדין חלוקת דיבידנד בהתאם לסעיף 51(ח) לחוק עידוד השקעות הון. לטענת טבע, הדיבידנד מחולק רק כאשר הרווחים מועברים לבעלי המניות ולא כאשר אלה משמשים לרכישת חברות‾בנות. עוד הועלתה טענת ההסתמכות, לפיה בעבר נהגה רשות המיסים בגישה הפוכה, לפיה רכישת חברות או השקעות בחברות‾בנות אינו מהווה חלוקת רווחים לעניין חוק העידוד.
לעומת זאת, לטענת פקיד השומה העברת המזומן לחברות‾בנות בחו"ל לרכישת החברות הזרות מפקיעה את הפטור. התכלית העומדת מאחורי הוראת חוק העידוד היא לשמר את ההכנסות הפטורות בתוך המפעל המוטב עצמו, ולא לאפשר שימוש אחר שאינו השקעה ישירה במפעל.
ביהמ"ש ציין, שעל מנת לתת לחברות תמריץ נוסף להשקיע במפעלים מוטבים בישראל העניק החוק בסעיפים 51א ו‾51ב "פטור מותנה". פטור זה ניתן לחברות המוטבות כל עוד הכנסותיה המוטבות נותרו בחברה ולא חולקו כדיבידנד. יחד עם זאת נקבעה הוראת ההרחבה (פטור מותנה), לפיה יראו סכומים אלה כדיבידנד חייב במס אם חולקו לקרוב או לבעל שליטה שאינם חייבים במס.
השאלה שבפנינו היא האם רכישת חברות בחו"ל תגרור את הפקעת הפטור במקרה של העברה ל"קרוב" או אחר שאינו עומד בתנאי הסעיף (הוראת ההרחבה), או שמא אין מקום להחיל כאן את הוראת ההרחבה בנסיבות אלו ולראות את הרווחים כ"כלואים" וכפטורים. גישת טבע מודה שעם העברת הכספים לחברות‾הבנות לצורך רכישת החברות הזרות, יש כאן העברת רוווחים ל"קרוב"; אולם בסופו של יום, עקב ה"מיזוג משולש הופכי" הועברו הרווחים לחברות‾בנות ייעודיות. כלומר: מדובר אך ורק בטכניקה לרכישת החברות הזרות, כאשר מבחינה מהותית אין הדבר שונה ממצב שבו חברת‾האם היתה רוכשת מניות של חברת מטרה בתשלום במישרין לבעלי המניות.
לדעת ביהמ"ש יש להחיל את הוראת ההרחבה ולא לאפשר את הפטור, בשל כך שבסופו של יום הרווחים הפטורים אינם מצויים עוד בחברה המוטבת, אלא משמשים למטרה אחרת שהיא השקעה בחברת‾בת. כשם שהשקעה בחברת‾בת מהווה נתינה לקרוב, באותה מידה גם רכישת מניות בעלי מניות קודמים מהווה נתינה לקרוב.
אין כל מקום להבחין בין השקעה ישירה בחברה ובין השקעה עקיפה. תכלית החוק היא עידוד הפעילות הכלכלית בישראל באמצעות ניתוב ההון לפיתוח מפעלים מקומיים. בתיקון 30 לחוק נקבע שהפטור המותנה "פוקע" בעת חלוקת הדיבידנד. מטרת הטבת המס היא לעודד השקעות בישראל.
אמנם נכונה טענת טבע, לפיה אילו במקום לרכוש את החברות הזרות היתה רוכשת את פעילותיהן ועסקיהן, להבדיל מעיסקת רכישת מניות, לא היה ניתן לחייבה במס. אך זה לא המקרה כאן. גישתה הפרשנותית של טבע מביאה לכך שהוראת ההרחבה תהפוך כמעט לאות מתה, שהרי אם הדרישה היא שהכספים יועברו לבעלי המניות בכל דרך כלכלית שהיא, אזי ניתן לעקוף את הוראת ההרחבה, הקובעת שהיא חלה במקרים שאינם נופלים לקטגוריה של חלוקת דיבידנד.
לפיכך הפרשנות היא שלא רק חלוקת דיבידנד תפקיע את הפטור, אלא כל פעולה שכתוצאה ממנה רווחיה הפטורים יועברו לגורם קשור שאינו חייב במס בשל קבלתם. כאשר ברור, כי הרווחים ייצאו מהחברה ולא ישמשו שוב את פעילותה המוטבת, כגון בעת רכישת חברות אחרות, אין מקום להעניק לרווחים אלה פטור מעבר להטבות שכבר ניתנו לחברה המוטבת. יש לזכור שהטבת המס על פי החוק לעידוד השקעות הון אינה אלא מענק שנותנת המדינה למפעל המוטב, וברי, כי חברה ישראלית לא היתה זוכה למענק לשם הקמתו או פיתוחו של מפעל המצוי במדינה אחרת. לפיכך אין להעניק פטור מרווחיה אלה.
העובדה שהשקעות שנראו כמוצלחות בתחילת הדרך הסתברו לאחר מעשה כהשקעות כושלות, היא הנותנת שקיים רציונל ברור ולפיו הכוונה לפעולה העשויה להועיל לפעילות מוטבת בישראל, אבל המדינה לא שותפה לתוצאותיה של ההשקעה, "צל"ש או טר"ש". טבע אינה יכולה להישען על טענת ההסתמכות כאשר רשות המיסים פרסמה החלטות מיסוי לפיהן ברור שלרשות המיסים לא היתה מדיניות רשמית שלא להחיל את הוראת ההרחבה במקרה של רכישת חברות‾בנות. אולם, גם אם טעה בעבר פקיד השומה בפרשנותו, הרי שטעויות אין להנציח. זאת ועוד: ידוע שטענת ההסתמכות אין להעלות כטענה בעלמא, אלא יש להוכיחה על כל רכיביה באופן קונקרטי ע"י ראיות רלוונטיות.

ניצול רווחים כלואים שנהנו מפטור ממס כ"מחסנית" לרכישת חברות
בשנת 2012 נחקק תיקון 69 שקבע, כי חברות שצברו רווחים פטורים יקבלו הנחה במס אם ישלמו אותו בתוך שנה, וזאת גם אם לא יחלקו בפועל את הרווחים אלא רק ימסרו הודעה על רצונן בתחולת ההסדר. פועל יוצא ממסירת הודעה זו הוא, כי בידי החברה מצויים רווחים ("מחסנית") שניתן בעתיד לעשות בהם שימוש בלא תשלום מס. טבע הגישה הודעה כזו. לאור זאת, לטבע יש "מחסנית" של רווחים פטורים בסך 24 מיליארד שקל, שאותה ניתן לנצל לשימושים שונים ללא תשלום מס, ובכלל זה לצורך רכישת חברות‾בנות.
המחלוקת נוגעת לגובה הסכומים ששימשו את טבע לצורך הרכישות, כלומר: להיקף ניצול "המחסנית". לטענת טבע, הסכומים ששימשו אותה לצורך רכישת ארבע החבורות הזרות נמוכים באופן משמעותי מסכום "המחסנית", ולפיכך סכומים אלה פטורים. לשיטתה, גם לגישת פקיד השומה, לפיה חלה כאן הוראת "ההרחבה", לא ניתן להחילה שכן המדובר ברווחים הפטורים ממילא בשל היותם ב"מחסנית".
לטענת פקיד השומה, לא היה בסכום המחסנית כדי לכסות את עלות כלל הרכישות, ולפיכך העלות העודפת של סכום הרכישות על סכום המחסנית, דהיינו 2.1 מיליארד שקל, מקורה ברווחים החייבים במס על פי הוראת ההרחבה.
ביהמ"ש פסק שבמחלוקת זו הוא מעדיף את הדרך בה נהג פקיד השומה בנוגע לאחת החברות שנרכשו (חברת רשיופרם). עם זאת, מקובלת על ביהמ"ש עמדת טבע בהתייחס לסכומים ששימשו לרכישת חברת אחרת (איוואקס). אין לקבל את עמדת טבע, שכן הנטל מוטל על כתפיה להוכיח, כי מדובר בכספים שמקורם אינו ברווחים פטורים. משעה שלא הוכח טיב ההלוואה, מתי ניתנה ובאילו תנאים, רשאי פקיד השומה להניח, כי מדובר בכספים שמקורם ברווחים הפטורים ששימשו למתן ההלוואה. לעומת זאת, כאשר ברור על פניו שהמדובר במקורות חיצוניים ששימשו לרכישת המניות, יש לקבל את עמדת טבע ולא לייחס זאת לשימוש ברווחים במחסנית.

שינוי שיטת הדיווח במכירת הקופקסון
המחלוקת היא כיצד יש לחשב את ההטבות להן זכאית טבע בגין הכנסות ממכירת תרופת הקופקסון תוך השוואת המחזור בשנה השוטפת למחזור הבסיס. זאת, לאור העובדה שהמדובר בשתי תקופות: הראשונה בה טבע שיתפה פעולה עם חברת אוונטיס, והשנייה בה טבע ביצעה בעצמה את כל פעילות ההפצה והמכירה של התרופה.
לטענת פקיד השומה, יש לחשב את מחזור הבסיס ואת מחזור השנה השוטפת על בסיס מכנה משותף אחיד. לעמדת טבע, קיים שוני מהותי בין שתי תקופות אלה, בעיקר כאשר בתקופה השנייה בוטלה חלוקת הסיכונים שהיתה בינה לבין אוונטיס, כאשר מחיר המכירה של הקופקסון משקף שוני מהותי זה.
ביהמ"ש פסק, שגישתו העקרונית של פקיד השומה בדבר הצורך להביא את המחזורים לכדי מכנה משותף ואחיד, אכן נכונה עקרונית, כי ברור ש"לא ניתן להשוות מלפפונים לעגבניות". עם זאת, אין לקבל את עמדת פקיד השומה לפיה השומה מתבססת על הנחה אחת: השינוי שעשתה טבע בקשר למכירת הקופקסון היה שינוי בשיטת הדיווח – משיטת דיווח נטו לשיטת דיווח ברוטו, ולא חל שינוי מהותי בפעילות.
ביהמ"ש שוכנע שקיים שוני מהותי בין מידת מעורבותה של טבע בפעולות השיווק, ההפצה והמכירה בין שתי התקופות. לפיכך, בשנים בהן התקיים שיתוף הפעולה עם אוונטיס, המחזור של טבע יכול להתייחס אך ורק לתמורה ששולמה לה ע"י אוונטיס. לעומת זאת, לאחר שהסתיים שיתוף הפעולה, הרי שבמקום לקוח אחד, עומדת טבע בפני לקוחות רבים. לפיכך הגידול במחזורים בין שתי התקופות אינו נובע משינוי שיטת הדיווח גרידא, אלא משינוי באופן פעילותה של טבע ואין מקום להתעלם משינוי זה.
לעומת זאת, יש לקבל את עמדת פקיד השומה לגבי תשלום בשיעור של 25% לאוונטיס ולפיה מדובר בפיצוי עבור הפסקת שיתוף הפעולה, ולא כטענת טבע שזו "עמלה" בגין מאמציה ופועלה של אוונטיס בעבר. לפיכך יש לקבל את עמדתו של פקיד השומה, לפיה יש להפחית מהמחזור את התשלום הנוסף ששולם לאוונטיס; ואילו לגבי השוואת המחזורים יש לקבל את עמדת טבע.

חישוב יחס המחזורים באסיא בקשר למיזוגה עם טבע‾טק
בעקבות מיזוג שתי החברות נוצר צורך לפצל את "מחזורי הבסיס" של תוכנית ההשקעה שהיו קיימות ערב המיזוג. ביהמ"ש קבע שיש לקבל את אופן פיצול המחזורים בהתאם לקביעת פקיד השומה. אין מחלוקת לגבי מחזור הבסיס. המחלוקת נוגעת לאופן שבו יש לפצל את מחזור הבסיס בין שתי תוכניות שהופעלו לפני המיזוג.

ייחוס הוצאות מחקר ופיתוח
בדוחות טבע נכללו הוצאות מו"פ בסכום כולל של 1.8 מיליארד דולר. לעמדת טבע הוצאות מו"פ שאין לייחסן במישרין להכנסותיה המוכחות ממכירת תרופות מקור (קופקסון וכדומה), ניתן לייחסן להכנסות אחרות החייבות במס לפי בחירתה. לעמדת פקיד השומה, יש לנכות את הוצאות המו"פ מכלל הכנסותיה של טבע באופן ייסי בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה.
טבע טענה, כי עמדת פקיד השומה אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 20א לפקודה ועם תכליתו, דהיינו לעודד השקעה במחקר ופיתוח בישראל. לטענתה, גישת פקיד השומה משמעה, כי היא לא תוכל להנות מהטבת המס ביחס ל‾75% מסכום הוצאות המו"פ, וזאת בניגוד להלכה לפיה יש לאמץ פרשנות מרחיבה ולא פרשנות מצמצמת בנוגע לחוקי העידוד. עוד טענה טבע, כי סעיף 20א' לפקודה הוא דין מיוחד, שאינו מטיל כל מגבלה על אופן ניכוי הוצאות המו"פ, ולפיכך ייחוס ההוצאת נתון לשיקול דעתה.
ביהמ"ש הזכיר, שבסוגייה זו ניתן פסק דינו של ביהמ"ש בעניין עורב טכנולוגיות. בדיון הנוכחי מצטרף בית המשפט לאותה הלכה, לפיה יש לייחס את הוצאות המו"פ לכלל ההכנסות ואין בסיס לעמדה לפיה ניתן לייחסן לפי שיקול דעת החברה. סעיף 20א קובע במפורש שההוצאה תותר "מכלל הכנסתו בשנת המס". משמע: יש לנכות את הוצאות המו"פ ולא רק מחלק מסוים. לפיכך חל העקרון הקבוע בסעיף 18(ג) לפקודה.
טבע טענה, כי גישת פקיד השומה מביאה לכך שהיא "מבזבזת" את הניכוי על הכנסה פטורה, ובאופן זה מאבדת את מרבית יתרונות המס שהעניק לה המחוקק בסעיף 20א' לפקודה. על כך משיב ביהמ"ש באומרו, כי חופש פעלה לנישום קיים רק מקום שהדברים נאמרים באופן מפורש ולא כאשר החוק שולל זאת.

תיאום הוצאות מימון
פקיד השומה לא התיר בניכוי הוצאות מימון שהוצאו בקשר לרכישת חברת‾בת, הפרשי שער הקשורות למימון רכישת רשיופארם והפסד מעיסקת גידור הקשורה לרכישת רשיופארם. לטענת טבע, המדובר בהוצאות המותרות בניכוי, שכן הן שימשו לייצור הכנסתן בשנת המס והיו הוצאות אינגטרליות לפעילותה העסקית.
ביהמ"ש פסק שאין בסיס לעמדת טבע. הוצאות המימון שהוצאו לצורך רכישת מניות, בוודאי שאינן הוצאות פירותיות המותרות בניכוי, אלא הוצאות הוניות שלכל היותר ניתן להוון אותן למחיר המקורי של המניות. הוא הדין בהוצאות הפרשי שער, שעל פניהן הן בבחינת הוצאה הונית שיש להוון לעלות המניות. כך הדין גם לגבי ניכוי ההפסד מעיסקת הגידור לרכישת רשיופארם. המדובר בפעולה במישור ההון.
אכן, במקרים מסוימים ניתן לראות הוצאות מימון כחלק מההון החוזר ולהתיר אותן בניכוי (למשל בהלכת החברה לפיתוח טבריה) על יסוד הכלל בעניין "השקילות הכלכלית", ולהתיר הוצאות מימון גם אם קיים קשר עקיף בלבד בינה לבין ההכנסה בפועל (הלכת פי גלילות). עם זאת, לא עלה בידי טבע להוכיח, כי הוצאות המימון דנן מגיעות לכדי אינטגרליות לפעילתה העסקית. הוצאות מימון שהוצאו לשם רכישת מניות, יש לנכות כנגד הכנסות מדיבידנד; ובאין דיבידנד ניתן להוסיפן לעלות המניות (הלכת ארקין תקשורת). לפיכך אין מקום לראותן כהוצאות עסקיות.

ניכוי במקור מהטבות של יצרנית למשווקים
ע"א 283/20 עמינח תעשיית רהיטים ומזרונים

המערערת היא חברת עמינח, העוסקת בייצור ושיווק של מזרנים וריהוט, כאשר אחד מאמצעי השיווק הוא תמריצים שמטרתם לעודד את הסוחרים. שיטת התמריצים היא כדלקמן: הסוחר מפקיד בידי המערערת תמורה כספית בגין התחייבותו לרכישת מוצריה. כאשר התשלום הופקד בחשבון המערערת, הסוחר צובר עבור רכישותיו "נקודות זכות". (שיטת הנקודות).
נקודות זכות אלו ניתנות להמרה לסכום "מזומן", באמצעותו הסוחר יכול לרכוש מוצרים נוספים מהמערערת, או לקבל שווה כסף שמאפשר להנות מהטבות שונות כדוגמת נסיעה לחו"ל, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שיפוץ החנות, פרסום ועוד. המערערת סברה, כי מימוש נקודות זכות בשווה כסף לסוחרים מהווה "הנחה" בלבד ולא הכנסה עבור שירותיהם. פקיד השומה חלק על עמדה זו, ולשיטתו ההטבות שניתנו לסוחרים הן תחליף הכנסה עבור שירותי שיווק, ולכן חלה חובת ניכוי מס במקור עבורם על ידי המערערת על בסיס שיעור של 30%.
על כך הוגש הערעור לביהמ"ש המחוזי, שדחה את הערעור. בית המשפט בחן האם מימוש "נקודות זכות" לפי שיטת הנקודות הוא בגדר "הכנסה" עבור הסוחרים. הוא השיב על שאלה זו השיב בחיוב וקבע, כי זו הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה בידי הסוחרים.
על כך הוגש ערעור לביהמ"ש העליון. הוא הזכיר, כי "תורת המקור" יובאה למשפטנו מן המשפט האנגלי, לפיה כדי שתקבול יחויב במס, עליו להשתייך לאחד מן המקורות המנויים בחוק; תקבול מקרי (windfall), כגון מתנות ופרסים, אינו נחשב כהכנסה לצורכי מס בהעדר מקור בפקודה.
במסגרת ההגדרה המחייבת לנכות מס במקור על פי צו שירותים ונכסים, יש להתייחס לשלושה רכיבים. הרכיב הראשון: מדובר בסכומים המשולמים בידי חברה החייבת בניהול מערכת חשבונות כפולה. הרכיב השני: הסכומים משולמים "בעד שירותים". הרכיב השלישי: הסכומים שולמו "בין במישרין ובין בעקיפין… והכל בין בכסף בין בשווה כסף".
בענייננו אין ספק, כי המערערת ניהלה מערכת חשבונות כפולה ולכן מתקיים הרכיב הראשון. כמו כן, מתקיים הרכיב השלישי, לפיו הסכומים משולמים בכל דרך שהיא ובכל מתכונת שהיא ללא קשר למקור ההכנסה. עיקר המחלוקת נסובה אפוא סביב הרכיב השני, שעניינו בשאלה האם הסוחרים "העניקו במקרה זה שירות" למערערת שבעדו ניתנו להם ההטבות.
השאלה היא אפוא האם קיימת בענייננו מערכת מתן שירותים דו‾כיוונית – רכישת סחורה מצד אחד ומתן שירותי שיווק מצד שני. לשם כך, יש לבחון האם בענייננו העניקו הסוחרים למערערת שירותי שיווק מעבר לפעולות מכירת המוצרים ה"שגרתיות" שהם עושים במהלך העסקים הרגיל. אכן שיטת הנקודות יצרה תלות רבה מצד הסוחרים בעמינח, אשר היו צריכים לקדם את מוצרי המערערת כדי לא להינזק.
אף אם ניתן להסיק מכל האמור לעיל, כי המערערת עשתה מאמצים רבים כדי לקדם את היקף מכירותיה באמצעות הסוחרים, אין בכך כדי להצביע על כך שהסוחרים העניקו שירות מיוחד למערערת, החורג מהמקובל ביחסי יצרן-סוחר עצמאי. לא הוכח כי ההטבות שהעניקה המערערת לסוחרים העצמאיים שימשו כתמורה בגין שירותי שיווק ייחודיים שהוענקו לה. לפיכך, בהתאם לסעיף 2 לצו, ההטבות שניתנו לסוחרים אינן מהוות הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה והמערערת לא היתה מחויבת בניכוי מס במקור בגינן. הערעור התקבל.

מירוץ ההתיישנות בהגשת השגה על שומה
ע"מ 65403-02-19, ואפי להיאני

המערערים, בני זוג תושבי דליית אל‾כרמל, הפעילו גן אירועים בשם "אל בוסתאן" בכפרם בשנים 2017-2008. בחודש פברואר 2012 נערכה למערערים ביקורת על ידי מנהל מס ערך מוסף ובעקבותיה הוצאה להם שומת מס עסקאות. בעקבות ממצאי ביקורת מע"מ, בחן פקיד שומה חיפה את דיווחי המערערים, כאשר בפניו היו מונחות שתי הצהרות הון- מ‾31.12.08 ומ‾31.12.13.
פקיד השומה מצא, כי קיים הפרש הון בלתי מוסבר בסך 3.2 מיליון שקל בין שתי הצהרות ההון הנ"ל. הוא זימן לדיון את מייצגם של המערערים, על מנת לקבל הסברים באשר להפרש ההון. המייצג הגיש מכתב השגה על השומה ב‾27.11.17 בו נאמר, כי "להנחת דעתי – הפרשי ההון הוסברו בדיונים שהתקיימו, כך שפקיד השומה טעה עת ביסס את שומות 03 בשל 'הפרשי הון בלתי מוסברים'".
בעקבות זאת קבע פקיד השומה, שאין לקבל את ההשגה בשל העדר נימוקים. לאחר שהודיע למייצג על אי קבלת ההשגה, התחייב המייצג להופיע בפניו. לפיכך פעל פקיד השומה לפנים משורת הדין והסכים לרשום את השגתו ב‾14.2.18. בסופו של דבר התקיים דיון אחד בשלב ההשגה ב‾8.10.18, ולאחריו דחה המשיב את טענות המערערים והוציא את השומה לפי מיטב השפיטה על בסיס הפרשי ההון.
במסגרת השומה כלל המשיב את עודף התשומות ששולמו למע"מ בסך 440,269 שקל כשימוש, וכן קבע הוצאות מחייה למערערים בסך 578,666 שקל. לאור זאת קבע פקיד השומה, כי קיים הפרש הון בלתי מוסבר בסך 3.2 מיליון שקל, שאותו זקף בחלקים שווים לשנים 2013-2012.
על כך הוגש הערעור הנדון, בו טענו המערערים, כי סירוב המשיב לרשום את ההשגה מ‾27.11.17 נעשה ללא סמכות, ולפיכך חלה התיישנות משהוצאה השומה הסופית מעל לשנה מיום הגשת ההשגה אף שנוסחה בלשון לאקונית.
ביהמ"ש המחוזי הזכיר, כי זכותו של נישום להגיש השגה לפי סעיף 150(א) לפקודה. אולם המחוקק קבע תנאים לפיהם תוכר השגה המופנית לפקיד השומה רק אם קוימה החובה שהיא תהיה בכתב ומנומקת. הגשת השגה לאקונית ונטולת כל נימוק אינה מקיימת את הוראת סעיף 150(א).
עמדת ביהמ"ש היא, כי מדובר בפגם מהותי, המונע מפקיד השומה את היכולת לשקול מחדש ובמידת הצורך לבחון שוב את החלטתו. על כן, מכתב אשר נושא כותרת סתמית של "השגה" או הצהרה על הגשת השגה, בלא מסמכים התומכים בהשגה, לא כל שכן נימוקים לגופם של דברים, אין לראות בו השגה. לכן מועד ההתיישנות יחל רק לאחר קבלת ההשגה המנומקת ובעניין זה טרם חלפה תקופת ההתיישנות.
לעניין הפרשי ההון, המערערים פירטו בהרחבה את הסכומים שנטען כי העניק להם אביו של המערער ואחיו. ערכן הראייתי של אסמכתאות אלו מצטמצם לנוכח נטילת ההלוואות בידי האב וללא כל ראיות על ההלוואות הכספים למערערים. כמו כן נטען שהמערערים נטלו הלוואות של מיליון שקל למימון ההשקעה בעסק, כאשר חלק מהן הושקעו בעסק וחלקם שימשו להחזר הלוואות שהתקבלו מבני משפחה, וזאת ללא אסמכתאות למעט 450 אלף שקל אולם, גם הכרה בסכום זה כהסבר להפרש ההון אינה חפה מקשיים. סכום בלתי מבוטל זה לא הוצהר בהצהרת ההון האחרונה. לפיכך, לא ניתן להתחשב בהלוואות כהסבר להפרשי ההון.
בנוסף המערערים הצהירו, כי קיבלו לרגל נישואיהם מתנות חתונה בסך 300,000 שקל. על פני הדברים, אין ברשימת מתנות שנערכה בכתב‾יד במועד בלתי ידוע, כדי להוות ראייה לקבלת הסכומים הללו בפועל, באופן שיהווה הוכחה מספקת והסבר מקור גידול ההון. אך בהעדר ראייה לסתור ניתן לראות רשימה זו כאותנטית, ומשקפת הן את העובדה שהאירוע נערך והן את סכומי המתנות, אך יש להפחית את הוצאות האירוע בסך 80,000 שקל.
כמו כן למערערים נזקפה הכנסה נוספת במסגרת שומות מע"מ והסכומים הרשומים בדוחות המערערים תחת הסעיף "הכנסות לקבל". נראה, כי אכן מדובר באותו רכיב, ורישומו תחת סעיף "הכנסות לקבל" נעשה בטעות כפי שהעיד רואה החשבון.
באשר להוצאות המחיה: המערער יצא חוצץ נגד הוצאות המחיה שקבע פקיד השומה בצו, בסך 9,650 שקל לחודש, אשר על פני חמש שנות הבחינה מגיעים ל‾579,000 שקל. המערער טען להוצאות מחיה בהתבססו על טבלאות המחייה לוח 5. אכן, החלטת המשיב בעניין הוצאות המחיה אינה מבוססת על תחשיב ברור או על אומדן סטטיסטי מקובל. עם זאת, בהינתן כי נטל ההוכחה מוטל על כתפי המערער, אין ביהמ"ש מוצא שקביעת פקיד השומה היא בלתי סבירה. הערעור נדחה ברובו.

מכירת "כרטיס השחקן" היא הכנסת עבודה
ע"מ 19-01-40887, אליניב ברדה נ' פקיד שומה חיפה

המערער, אליניב ברדה, אשר היה במועדים הרלוונטיים שחקן כדורגל ותיק ובעל מוניטין, הגיש ערעור על שומות בצווים שהוצאו לו לשנות המס 2015-2013. לטענת המערער, "הזכויות הספורטיביות", או כרטיס השחקן, מהווים "נכס" סחיר בידו, ועל כן התקבול שקיבל בגין העברתו לקבוצת הכדורגל הפועל באר שבע, בסך 3.6 מיליון שקל,
פקיד השומה סבור, כי התקבול הוא בגדר הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, בהיותו נובע מיחסי עובד-מעביד בין המערער לקבוצה ומהווה חלק משכרו של המערער. לחלופין גורס המשיב, כי יש לראות את פיצול התמורה בגין כרטיס השחקן משום עיסקה מלאכותית המהווה תכנון מס בלתי לגיטימי.
ביהמ"ש המחוזי מציין, כי חוק הספורט הוא דבר החקיקה המסדיר את הפעילות בתחום הספורט. מכוחו בא התקנון הקובע בסעיף 6ח, כי הרישום עניינו "זכויות הנובעות מהעברה/השאלה של שחקן" ובו נקבע שהזכות להעברת שחקן היא של הקבוצה.
"כרטיס שחקן" הוא מושג ערטילאי שאינו מוגדר בתקנוני ההתאחדות לכדורגל או בחוק הספורט, אך הוגדר בפסיקה כ"ביטוי לאגד של זכויות שיש להן שווי כלכלי". כאשר מתעורר הצורך או הרצון למעבר שחקן לידי קבוצה אחרת, נכרת מעין "הסכם משולש" בין הקבוצה המעבירה, הקבוצה הקולטת והשחקן. בהלכת קשר ספורט פסק ביהמ"ש העליון, שזכות זו היא בעלת ערך כלכלי. על כן, זכות זו נכללת בגדרי המונח "טובין" בהתאם לחוק מס ערך מוסף ויש לחייבה במע"מ.
המערער מבקש למעשה, כי תוצאת המס הנובעת מהעברת כרטיס השחקן שלו תצביע על קיומו של "נכס". אלא שקבלת טענת המערער משמעה כי "הזנב מכשכש בכלב" – ולא היא. "כרטיס שחקן" איננו מוחשי. מדובר באמצעי המאפשר לקבוצה להעסיק באופן בלעדי את השחקן, לרשום אותו כשחקן במועדון שלה, כמו גם להעבירו לקבוצה אחרת תמורת רווח נאה. בראי דיני המס לא קיים כל שוני במהות התקבול שקיבל המערער על פי הסכם ההעסקה, לעומת התקבול שקיבל על פי הסכם הזכויות.
בכל אחד משני ההסכמים – הן הסכם ההעסקה והן הסכם הזכויות – קיבל המערער תמורה עבור הסכמתו להעמיד את שירותיו, את כשרונו, כישוריו וההון האנושי שלו, באופן בלעדי לטובת הקבוצה למשך תקופת ההסכם ובהתאם לתנאי ההסכם. למה הדבר דומה? לעובד החותם על הסכם העסקה הכולל את שכרו וכחלק מההסכמה על העסקתו, מוסכם כי ישולם לו תשלום עבור התחייבות לבלעדיות או לאי‾תחרות, או כי ישולם לו מענק בתחילת העבודה, מעין "מענק חתימה". כל תשלום כזה, המשולם לעובד במסגרת יחסי עבודה – דינו בהיבט של דיני המס כתשלום שכר.
הפיצול שביצעו הקבוצה והמערער להסכם העסקה ולהסכם נפרד לרכישת זכויות ספורטיביות, אין לו כל משמעות מבחינה מיסויית. פיצול ההסכמים אינו משפיע על מהותם הכלכלית האמיתית. לכל היותר, ניתן לראות את הענקת המערער את שירותיו כ"השכרה של זכויות", בהתאם לסעיף 2(7) לפקודה. הערעור נדחה.

מע"מ

טענות סותרות של המדינה הביאו לביטול עיקול
ת"א 56577-02-19, רחל קליין

התובעת, רחל קליין, טוענת שיש לבטל עיקול שהוטל על החזר מס שבח ע"י מע"מ אשדוד בסך 629,000 שקל בשל חוב למע"מ של בעלה המנוח. מנהל מע"מ אשדוד, טען שהיתה שותפות לא רשומה בין חיים קליין (בעלה המנוח של התובעת) לבין חברת חיים קליין ובניו שבפירוק (ילדי בני הזוג – יהודה ועמי קליין) ושותפים נוספים. לטענת התובעת, לא היתה קיימת שותפות בלתי רשומה בין בעלה לבין החברה ולבין בניהם.
בכתב ההגנה חזר בו מע"מ אשדוד מהטענה שהיה רישום של איחוד עוסקים, אך למרות זאת הוא עמד על העיקול, בטענה שהיתה קיימת שותפות לא רשומה בין החברה לבין המנוח ובניו, שנרשמה במרשמי רשות המיסים, בהתאם לסמכות הקבועה בסעיף 128(ב) לחוק מע"מ.
ביהמ"ש פסק, שטענה חדשה זו של המדינה מעוררת קושי בשאלת הוכחת קיומה של שותפות, ובשאלה מי הגוף המשפטי שביצע את העסקה בגינה נוצר חוב המע"מ. הקושי נובע מן העובדה, שבמסגרת הליך חדלות הפרעון של החברה, ייחס מע"מ לחברה לבדה את מלוא החוב. אולם, בכתב אישום שהגיש מע"מ נטען שהחברה היא החייבת בהגשת דוח המע"מ התקופתי, וכי עמי קליין היה חייב בהגשת הדוח כמנהלה הפעיל, ומכאן שאין טענה, כי החובה חלה עליו מכוח היותו שותף בשותפות שבמחלוקת.
הוראת החוק הרלוונטית להכרעה במחלוקות בהליך זה היא סעיף 128 לחוק מע"מ, לפיה עיסקה שעשה שותף בשותפות רשומה, יראוה כאילו עשתה אותה השותפות; עיסקה שנעשתה בידי שותפות שאיננה רשומה, לא יראו אותה כעיסקה של שותפות אלא כשל כל שותף או עוסק לחוד, לפי חלקו, זולת אם ביקשו השותפים להירשם כעוסק אחד. טענות התובעת מופנות כנגד הרישום המופיע במחשבי רשות המיסים, אלא שהרשות מוחזקת כמי שפעולתה תקינה.
אף שככלל צודקת המדינה בעניין זה, אין כך הם פני הדברים בנסיבות המקרה, ודי בעובדה שקיימות סתירות מהותיות בעמדת המדינה בהליכים משפטיים שונים, כדי לשלול ממנה את חזקת התקינות. בזהירות יש לומר, כי משהתברר למנהל מע"מ, כי אין ביכולתו לגבות את מלוא החוב במסגרת הליכי חדלות הפירעון של החברה, ומנגד קיים "כיס עמוק" בדמות התובעת, הרי שהוא מציג עמדה שונה בהליך זה, ולפיה החוב איננו של החברה, אלא של שותפות שבה החברה היא רק אחת מארבעה שותפים. לא הוגשו ראיה כלשהי או מסמך כלשהו שיש בהם כדי להצביע על קיומה של פעילות עסקית משותפת של החברה. מעבר לכך, קיים חוסר היגיון בקיומה של השותפות שבמחלוקת.
לבסוף טען מע"מ, כי התביעה הוגשה בשיהוי באופן שגרם לו לנזק ראייתי, היות שבמשך שנים איש לא טען כי מדובר ברישום שגוי. אף שהתביעה אכן הוגשה בחלוף 17 שנים מאז בוצע הרישום, הרי שלא ניתן לומר, כי הוגשה בשיהוי – מאחר שמע"מ עצמו הגיש את תביעתו זמן קצר לאחר שהוטל העיקול על החזר מס השבח לו הוא זכאית.
התביעה התקבלה. מע"מ חויב להשיב לתובעת את מלוא יתרת הסכום שעוקל מהחזרי מס השבח, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום מימוש, וכן הוצאות בסך 100 אלף שקל.

הדרך לערער על הגדלת ניכוי במקור
ע"מ 35897-11-21, פורין פאואר עובדים זרים

פקיד השומה הגדיל את שיעור ניכוי המס במקור להכנסות המערערת מאפס ל‾6%. המערערת הגישה ערעור מס על ההחלטה וביקשה סעד זמני לפיו המס השנוי במחלוקת לא ינוכה. זאת, לאור הדין החל על ערעורי מס ובדומה לגבי הגדלת שיעור המקדמות, שם נקבע בסעיף 180(ב)(2) שדין ההחלטה כדין שומה. לטענת פקיד השומה, אין עיכוב אוטומטי של שינוי השיעור כמו במקרה של מס השנוי במחלוקת ואין מקום להעניק סעד זמני.
ביהמ"ש ציין, שאין בפקודת מס הכנסה הוראות הקובעות כיצד להשיג ולערער על החלטות פקיד שומה שאינן בגדר שומה, כגון בעניין ניכוי מס במקור. מסקירת הפסיקה עולה, כי בהעדר הוראות מפורשות בפקודה, יש שלוש דרכים שונות שניתן להשיג באמצעותן על החלטות שנוגעות לניכוי מס במקור. הדרך הראשונה היא הגשת עתירה לבג"ץ. במקרה שכזה, בדומה לכל עתירה אחרת שמתנהלת בפני בג"ץ, עצם הגשת העתירה אינו משהה את החלטת פקיד השומה.
הדרך השנייה, ונראה כי היא זו שמקובלת, היא באמצעות פנייה לבית המשפט המחוזי בהליך עיקרי בדרך של המרצת פתיחה. גם במקרה שכזה, עצם פתיחת ההליך אינו משהה את החלטת המשיב, ועל הנישום להגיש בקשה לסעד זמני אם ברצונו לעכב את שינוי שיעור הניכוי טרם החלטה בהליך. הדרך השלישית, ואליה מתייחסת המבקשת, היא באמצעות הגשת השגה למשיב, ואם זו נדחית – באמצעות הגשת ערעור מס "רגיל" על דחיית ההשגה.
לעמדת ביהמ"ש, מבחינה פרוצדורלית לא נקבעה הלכה, אלא בפסק הדין האחרון בנושא הועלתה האפשרות לסעד חלופי בדרך של המרצת פתיחה. לפיכך נראה, כי הדרך המקובלת והראויה להשיג על החלטת המשיב, כל עוד לא ייקבע אחרת, היא הגשת בקשה בדרך המרצה לפי סעיף 54 לתקנות סדר הדין, שבקשה לסעד זמני בצידה. לפיכך, לא מתקיים עיכוב "אוטומטי" של תשלום המס מכח הדרך שבחרה המבקשת. סעיפים 167 ו‾168 לפקודה, כלשונם, לא עוסקים בהשגה של הנישום על שיעור הניכוי שנקבע לו, אלא הם עוסקים בהשגה של מנכה המס במקור על שומה שהוצאה לו בנוגע לסכום המס שאותו היה חייב לנכות.
העיקרון הכללי בדבר השהיית גביית המס שנתון במחלוקת חל כאשר פקיד השומה מניח הנחות בניגוד להצהרת הנישום. כך המצב בערעור של המנכה לפי סעיפים 167 ו‾168 לפקודה. כך גם יהיה בערעור על החלטה בדבר הגדלת המקדמות לפי סעיף 180(ב)(2) לפקודה, שנעשית רק ביחס להפרש שבין סכום המקדמות הבסיסי, שלגבי גבייתו אין כל השהייה או עיכוב, לבין סכום המקדמות המוגדל. לעומת זאת, בענייננו, ברירת המחדל באשר לשיעור הניכוי נקבעה בתקנות בשיעור של 20% או 30%, לפי העניין.
כל עוד המשיב לא חורג מאותה ברירת מחדל, אין כל הצדקה לעכב את החלטתו. מכל מקום, ראוי כי המחוקק יאמר את דברו בעניין וכי המשיב יקדם את הליך החקיקה בנדון. די בכך בכדי לדחות את בקשת המערערת. כמו כן, על פני הדברים סיכויי ההליך אינם גבוהים מלכתחילה, שכן ההתערבות בשיקול דעתו של המשיב בעניין זה שמורה לעילות "בג"ציות".

מע"מ על פיצויי הפקעה לצורך כביש 6
ע"מ 45876-03-19, קיבוץ להב
קיבוץ להב קיבל פיצוי מחברת כביש חוצה ישראל בסכום של 23.3 מיליון שקל בגין הפקעת 875 אלף דונם לצורך סלילת כביש 6. לעמדת הקיבוץ, הפיצוי ניתן בגין ירידת ערך הקרקע וככזה לאור הלכות קודמות אינו חייב במע"מ. לעמדת מנהל מע"מ, הפיצוי הוא בגין ההפקעה ועל הקיבוץ לשלם מע"מ על הכנסה זו בסך 2.89 מיליון שקל.
בית המשפט ציין, כי דיני המס העוסקים בפיצוי המשולם בגין הפקעה אינם מתייחסים במפורש לשלבי ההפקעה השונים. בהחלטת מיסוי 5268/15 נקבע בעקבות עניין כפריס, שהפיצוי בגין ירידת ערך אינו עיסקה החייבת במס ערך מוסף. אולם במקרה זה, הדין הוא עם המנהל, ובנסיבות שנוצרו, קיים השתק המונע מהקיבוץ לשנות את סיווג הפיצוי שקיבל.
בהתאם להסכמים בין הצדדים, שולם לקיבוץ פיצוי אחד בגין הפקעה, המתייחס לשני השלבים של ההפקעה כאחד, בהתאם לירידת הערך של המקרקעין מהיום שקדם לפרסום התוכנית ועד יום ההפקעה. כפועל יוצא, שילמה חברת חוצה ישראל לקיבוץ פיצוי (או שיפוי) גם בגין מס ערך מוסף על מלוא סכום הפיצוי. ההסכמים המפורשים שבגדרם ויתר הקיבוץ על הגשת תביעה נפרדת לפיצוי בגין ירידת הערך, וקבלת סכום מס הערך המוסף מחברת חוצה ישראל, אשר נשאה במימון תשלום המס, מקימה כשלעצמה השתק, המונע טענה לפיה מדובר בפיצוי שאינו חייב במס ערך מוסף, ובוודאי שאין מקום להחזיר לקיבוץ את סכומי המע"מ, אשר לא נשא בתשלומו.
שנית, הקיבוץ דיווח על סכום הפיצוי כולו כפיצוי בגין הפקעה בלבד, ובהתאם לדיווחו זכה בהטבות מס המוקנות בדיני המס השונים לפיצוי בגין הפקעה בלבד, ולא לפיצוי בגין הפגיעה בערך המקרקעין. במצב דברים זה, שבו ויתרו הצדדים על תשלום הפיצוי בשני שלבים וביכרו את תשלום מלוא הפיצוי בשלב אחד, אין מקום להפריד בדיעבד את הפיצוי לשני מרכיביו. המהות הכלכלית של הפיצוי בנסיבות אלו היא פיצוי בגין הפקעה, החייב במס ערך מוסף.

מס תשומות ברכישת זכויות בקרקעות בנהלל
ע"מ 47216-09-19, מושב נהלל

המערער הוא מושב נהלל וחבריו רשומים לצורכי מע"מ כעוסקים מורשים אשר מדווחים במסגרת איחוד עוסקים במע"מ. עם הקמת מושב נהלל, הוקצו למתיישביו 75 נחלות אשר אוישו על ידי המתיישבים הראשונים. בהמשך, הוקצו 75 נחלות נוספות שלא אוישו עד לפני מספר שנים. בתחילת שנות ה‾2000 החל המושב לפעול לאיושן.
במסגרת הליכים משפטיים, זכה המושב בביהמ"ש המחוזי מול רשות מקרקעי ישראל לעניין אי חיובו בדמי הסכמה. אולם, לאחר מכן בערעור לביהמ"ש העליון הסכים לפשרה, לפיה ישלם המושב לרמ"י מיליון שקל כולל מע"מ עבור כל נחלה שלא אוישה, וזאת בתנאי שרמ"י תעניק למתיישבים את מלוא הזכויות בחלקת המגורים. בהתאם להסכם הפשרה, ניתן היה לאייש את 75 הנחלות ולהמליץ בפני רמ"י לחתום על חוזי חכירה עם החוכרים החדשים. הוסכם, כי איוש הנחלות יתאפשר רק עם חתימת החוכר החדש על הסכם החכירה והתוספת לו, וכן תשלום דמי הזכויות.
רמ"י הוציאה 36 חשבוניות מס כולל מע"מ בגין תשלום דמי התמורה ביחס ל‾36 נחלות שאוישו, כל אחת מהן בסך מיליון שקל. המושב ניכה ביוזמתו 25% מהתשומות בהתאם לסעיף 18(ב)(3) לתקנות מע"מ. המתיישבים אשר איישו את 36 הנחלות בגינן הוצאו החשבוניות, רשומים לצורכי מע"מ כעוסקים והם צורפו לאיחוד העוסקים על שם המושב.
מנהל מע"מ לא התיר לנהלל לנכות את מס התשומות הכלול בחשבוניות, אף לא ניכוי חלקי בשיעור 25% כפי שנדרש במקור. זאת, לאור טענת מע"מ, לפיה התמורה שולמה רק בגין זכויות הבנייה של בית המגורים. המושב הגיש השגה על השומה וטען, כי התמורה ששולמה מותרת בניכוי בהתאם לתקנה 18(ב)(2) לתקנות בשיעור של 66%, מאחר שהתמורה נועדה לאפשר את הקצאת הנחלה בכללותה והנחלה מניבה הכנסות אשר חייבות במע"מ. המשיב דחה את ההשגה תוך חזרה על נימוקי השומה.
לדברי ביהמ"ש המחוזי, כדי להכריע בשאלה האם המושב זכאי לנכות את מס התשומות במקרה בו עסקינן, יש לבחון את מהות התשלום מושא החשבוניות. ככל שתתקבל עמדת המשיב בעניין זה, הרי שהתשלום מושא החשבונית אינו עבור שימוש עסקי, ואין מקום להתיר ניכוי תשומות הכלולות בחשבוניות האמורות.
ככל שתתקבל עמדת המושב וייקבע, כי התשלום האמור שולם גם עבור החלק החקלאי, הרי שלא יהיה די בכך, ויהיה צורך לבחון האם בפועל קיים עסק של חקלאות בשטח החקלאי. ככל שתתקבל תשובה חיובית, הרי שיש לבחון האם יש ממש בטענת המערער לפיה עיקר השימוש בנחלה הוא לצורכי עסק, ועל כן יש להתיר לו לנכות שני שלישים ממס התשומות הכלול בחשבונית; או שמא הוא מוגבל לכל היותר לניכוי בשיעור 25% כפי שדרש מלכתחילה.
ביהמ"ש קבע לעניין מהות התשלום מושא החשבונית: הרשות הסכימה לאיוש הנחלה תמורת תשלום דמי חכירה מהוונים עבור רכישת מלוא הזכויות לבנייה ושימוש למגורים (הקיימות והעתידיות) בחלקת המגורים. עניינה של התוספת הוא רכישת מלוא הזכויות לבנייה והשימוש למגורים (הקיימות והעתידיות) בחלקת המגורים. כמו כן, באמור בהודעה על זכויות המתיישב שנרכשו בעת איוש נחלה, יש בכדי לתמוך בעמדת מע"מ באשר למהות התשלום בו עסקינן, ולפיה מדובר בתשלום עבור זכויות בנייה למגורים בהיקף של 375 מ"ר.
לא עלה בידי המושב להציג הסבר מניח את הדעת באשר לנסיבות בהן במסמכים האמורים צוין במפורש, כי תשלום דמי החכירה המהוונים היה עבור חלקת המגורים בלבד. נציג הרשות אישר בעדותו, כי התנאי של רמ"י לאיוש 75 הנחלות היה תשלום של דמי חכירה מהוונים. הוא העיד, כי תשלום מיליון שקל הוא תשלום מהוון עבור חלקת המגורים בלבד.
מפקחת במיסוי מקרקעין חיפה, שטיפלה בהסכם הפשרה עם המתיישבים, שללה בתצהירה את טענת המושב לפיה מנהל מיסוי מקרקעין אישר במסגרת הסכם הפשרה שנחתם עם רוכשי הזכויות בנהלל, כי הם רכשו משק חקלאי או חלק ממשק חקלאי. הראיות תומכות בעמדת מע"מ, לפיה התשלום מושא החשבוניות בהן עסקינן שולם עבור חלק המגורים בלבד. בכך למעשה מסתיים הדיון בערעור.
אולם בהנחה שהיתה מתקבלת עמדת המושב, לפיה התשלום לא היה עבור חלק המגורים בלבד אלא גם עבור החלק החקלאי, הרי שגם בעניין זה לא הוכח קיומו של עסק חקלאי בנחלות בהן עסקינן. לא הוצגו ראיות רלוונטיות, וביניהן הסכמים המלמדים על התקשרות של מי מבעלי הנחלות עם אחר אשר מעבד את הקרקע עבורו. כמו כן, לא זומנו לעדות עדים רלוונטיים, וביניהם בעלי הנחלות ומי שלכאורה מעבד אותן במקרים הרלוונטיים.
טענות רבות נטענו בעלמא, וביניהן הטענה לפיה כל הנחלות בנהלל מעובדות. לכך מתווסף החומר המצביע על המתיישבים החדשים אשר לא נפתח תיק עוסק על שמם. לא עלה בידי נהלל להוכיח, כי המתיישבים החדשים מפעילים עסק חקלאי בנחלות בהן עסקינן, או קיומם של הסתברות גבוהה או סיכוי סביר, לכל הפחות, להפעלת עסק כזה בעתיד. כמו כן, בוודאי שלא עלה בידו להוכיח, כי מדובר בשימוש העיקרי בנחלה. לפיכך, אף אם הייתה מתקבלת טענתו, לפיה התשלום מושא החשבונית בה עסקינן שולם אף עבור החלק החקלאי, הרי שלא היה די בכך כדי ללמד, כי הוא זכאי לניכוי מס התשומות הכלול בה.
משנמצא, כי המושב אינו זכאי לנכות את מס התשומות, הרי שאין צורך למעשה לדון בטענתו באשר להיקף הניכוי לו הוא זכאי. אף אם היו מתקבלות טענותיו במסגרת הערעור, לא היה מקום לאפשר למושב לבצע מקצה שיפורים ולדרוש במסגרת הערעור ניכוי מס תשומות בשיעור גבוה יותר ממה שדרש במקור.

מס שבח

הנסיבות מלמדות האם מדובר במכירה עסקית
ע"מ 59664-06-19, נחמני אחד העם
החברה המערערת ביצעה עסקאות במחסנים ובדירות שלדעת מנהל מע"מ יש לחייבן במס בשל פעילות עסקית. על כך הוגש ערעור לביהמ"ש אשר פסק כי לאור הראיות והמבחנים שנקבעו בפסיקה, יש מקום להבחין בין שלוש הדירות הראשונות שנמכרו, ובין המחסנים ושתי דירות הגג שנמכרו.
שלוש הדירות הראשונות אמנם נמכרו בסמוך לאחר רכישתן, אך עולה מהנסיבות, כי הן נמכרו בחופזה וברווח מזערי, שאינו הולם ניהולו של עסק למסחר בנדל"ן. במצב עניינים זה, בו מכירת הדירות "נכפתה" על המערערת, ונעשתה ברווח מזערי ואף בהפסד, לא ניתן לקבוע כי מדובר במכירה "עסקית".
מסקנה זו איננה יכולה לעמוד בקשר לשתי דירות הגג והמחסנים. לגביהם עולה כוונת המערערת להשיא את הרווח באמצעות המכירה, כבכל עסק לסחר בנדל"ן. הם נמכרו ברווח גדול, שאינו משדר בהילות, לאחר שהקשיים התזרימיים הדחופים של החברה נפתרו. בהתאם למבחנים של תדירות העסקאות, טיב הנכס ותקופת ההחזקה, הרכישה והמכירה של דירות הגג בזמן קצר יחסית, של פחות משלוש שנים, מבלי שהן הושכרו במהלך התקופה, כאשר אין כל בהילות או דחיפות במכירה וכאשר המטרה המוצהרת היא השכרת הדירות – הרי מדובר ב"עסק" ולא במימוש השקעה הונית. המערערת אף השביחה את דירות הגג, בדרך של הוצאת היתר בנייה.

איתן צחור, עורך דין. הסקירות הופיעו במקור בדו‾ירחון "מיסים"