LLC, נכס וניתוק

מס יציאה על זכויות ב‾LLC: השלכות הבחירה במסלול דחיית המס > גדי אלימי

סעיף 100א לפקודה מטיל "מס יציאה" על נכסיהם של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף מקים אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו יום לפני שחדל להיות תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות, ואם לא – יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון הרעיוני, למועד מימוש הנכס בפועל בעתיד. במקרה זה ישולם מס על רווח הון יחסי, בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל בלבד, בהתאם לחישוב לינארי.
בנושא זה נדון בשאלת יישום הוראות מס היציאה על יחיד המחזיק בזכויות בחברה אמריקאית מסוג LLC. חוזר מ"ה 3/2002 קובע, כי חברה מסוג LLC מהווה גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו, וכי חבות במס ישראלי תיקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה.
בהמשך פורסם חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב‾"LLC. הוא עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקנית ומיוחסת (בארה"ב) אישית, לבעל הזכויות תושב ישראל. החוזר נותן פתרון לעניין הזיכוי ממס זר, באופן שבו תאפשר ישראל זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל, בתנאי שהמחזיק ידווח על ההכנסה של ה‾LLC בישראל באופן "שקוף", כלומר: כאילו זו הכנסתו האישית.
למשל: יחיד תושב ישראל המחזיק ב‾LLC שמחזיקה בנדל"ן בארה"ב, מנתק את תושבותו הישראלית וה‾LLC שברשותו מממשת את הנכס לאחר מועד הניתוק. זכויות היחיד ב‾LLC מהוות "נכס" לעניין סעיף 100א. לכן, במועד הניתוק היחיד חייב במס רווח הון כאילו מכר את זכויותיו ב‾LLC בהתאם לשוויה באותה עת.
מה הדין אם הוא בחר במסלול דחיית המס? נבחין בין מצב בו היחיד ביקש להחיל על את הוראות חוזר 5/2004, לבין מצב בו לא ביקש זאת. כאשר היחיד לא ביקש להחיל את הוראות החוזר – למימוש הנכס לא יהיו השלכות מס בישראל, שכן מדובר בחברה זרה אטומה המממשת נכס בחו"ל, ובהמשך מחלקת את רווחיה לבעל הזכויות בה תושב החוץ.
(אם השליטה והניהול על ה‾LLC הופעלו מישראל עד לעזיבתו של היחיד לחו"ל, הרי שה‾LLC היא בת לחברה ישראלית עד אותו מועד והיא עצמה חייבת במס רווח הון יחסי, בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדלה להיות תושבת ישראל, בהתאם לחישוב לינארי).
כאשר היחיד ביקש להחיל את הוראות החוזר – לכאורה, תיתכן טענה לפיה יחולו עליו הוראות מס היציאה, והוא יתחייב במס רווח הון יחסי בגין מכירת הנכסים בעתיד ע"י ה‾LLC בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד הניתוק, בהתאם לחישוב לינארי. זאת, משום שרווח ההון ממכירת הנכס מיוחס אליו.
תימוכין לכך ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 5916/20 בנושא מיסוי הכנסותיהם של משקיעים ישראלים בקרן ריט אמריקנית, בו קבעה הרשות שיש לסווג, ובהתאם לזאת למסות, את הכנסות הדיבידנד בהתאם למקור הכנסות שמהן חולק. הכנסה שמקורה מרווח הון תסווג לצורכי מס בישראל כהכנסה מרווח הון שמקורו בסעיף 89(א).
אולם לדעתנו אין להחיל על היחיד את הוראות מס היציאה בעת מימוש הנכס, משום שלעניין סעיף 100א, הנכס הכפוף למס יציאה אינו הנדל"ן אלא הזכויות ב‾LLC, אף אם בחר היחיד בהחלת החוזר, ואלו הרי נותרו בבעלותו גם לאחר מימוש הנכס. זאת, בדומה להחזקתו ב‾ LLCלגביה לא בחר להחיל את החוזר, ובדומה להחזקה בכל חברה זרה במועד הניתוק. על פי סעיף 100א, דיבידנד המחולק מחברה זרה לאחר מועד הניתוק אינו כפוף למס בישראל, אף אם החברה הזרה הוחזקה על ידי היחיד במועד הניתוק, ואף אם זו החזיקה בנכסים/פעילות מניבי ההכנסה לפני הניתוק.
חיזוק לעמדתנו זו ניתן למצוא בעמדת רשות המיסים, לפיה ייחוס הכנסות תאגיד מסוג LLC לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר, יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר, וכי אין באמור משום שינוי מעמדו של התאגיד, שכאמור מוגדר כחבר בני אדם. אמירות נוספות ברוח זו שזורות לכל אורך החוזר, בהחלטות מיסוי שונות, בפסקי דין ובעמדה חייבת בדיווח מס' 50/2017 וגם בחוזר הביטוח הלאומי מינואר 2017.

רו"ח ועו"ד גדי אלימי, ארצי‾חיבה‾אלמקייס‾כהן פתרונות מיסוי