דירה שם, דמי ביטוח כאן

דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל בעקבות פסקי הדין בעניין אולך > אלכסנדר שפירא

הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל 'רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121.[1] זאת, בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.
יחיד שהיתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק (כלומר, היא מהווה הכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה), רשאי לבחור בין תשלום מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (תוך ניכוי מלוא ההוצאות הרלוונטיות ותוך קבלת זיכוי ממס זר) לבין תשלום מס בשיעור 15% (ללא ניכוי הוצאות, זולת פחת, וללא זיכוי ממס זר) לפי סעיף 122א לפקודה.
בהמשך לכך נזכיר, כי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי קובע מספר סוגים של הכנסה שאינה נחשבת להכנסה לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי (דהיינו, היא אינה חייבת בדמי ביטוח),[2] ובכלל זאת הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה.
ברי איפוא, כי ככל שמדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל אשר אינה מגיעה כדי עסק ושלגביה נבחר המסלול הקבוע בסעיף 122א לפקודה, יחולו הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי שצוינו לעיל. דהיינו, ההכנסה לא תחויב בדמי ביטוח לאומי. מהו הדין אם מדובר בהכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, אשר אינה מגיעה כדי עסק ושהיחיד בחר לשלם בגינה מס לפי סעיף 121 לפקודה?
פרשנות דווקנית של הוראות סעיף 350(א)(7) דלעיל – שעניינן, כאמור, ב"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה"– תגרוס, כי מדובר בהכנסה שאינה נכללת בגדר אותן הוראות ועל כן היא חייבת בדמי ביטוח.
שלא למרבה ההפתעה, זו גם היתה פרשנותו של המוסד לביטוח לאומי, ובעקבות זאת הגיעה אותה שאלה פרשנית לפתחו של בית הדין האיזורי לעבודה בירושלים בעניין אולך (ב"ל 25678-08-19).
מדובר היה בברוך מרדכי אולך, תלמיד ישיבה ותושב ישראל בעל אזרחות ישראלית ושווייצרית, המסוּוג לצורך סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי כ"מי שאינו עובד ואינו עצמאי". בבעלותו של אולך היו שלושה נכסי מקרקעין בחו"ל המושכרים למגורים, ואשר לנוכח שיעור המס החל בשווייץ על דמי השכירות, בחר לדַווח עליהם בישראל לפי המסלול של סעיף 121 לפקודה, דהיינו שלא בהתאם לסעיף 122א.
בעקבות זאת, הביטוח הלאומי הוציא לו שומת חיוב בדמי ביטוח בגין דמי השכירות, בטענה כי אלה אינם נכללים בגדר הוראת אי=החבות המנויה בסעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי. אולך שילם את דמי הביטוח תחת מחאה והגיש תביעה להשבתם לבית הדין האזורי לעבודה בירושלים.

פסק הדין של בית הדין האיזורי

השופט עמיצור איתם קיבל את התביעה. הוא קבע, כי הגם שפרשנות פשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת הביטוח הלאומי, פרשנות זו עלולה להביא לכדי עוול, שכן התובע טען – וטענתו לא נסתרה – כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל מהטעם שמסלול זה לא יביא לחבות מס אפקטיבית בישראל.
עוד קבע השופט, כי אמנם סעיף 350 הוא הקובע את הפטוֹר הספציפי מתשלום דמי ביטוח, אך ברי כי אין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק, לפיו יראו כהכנסה לצורך דמי ביטוח רק כזו שהופקה מהמקורות המפורטים בסעיפים 2(1) ו=2(8) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסה משכירות שאינה מעסק (הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה).
בעניין זה, ובכל הכבוד, נתפס השופט לכלל טעות. שכן הפניה זו רלוונטית רק ליחיד שהוא "עובד עצמאי". לעומת זאת, בנוגע למי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, החבות בדמי ביטוח לאומי חלה על כל המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה לרבות סעיף 2(6). ואכן, הדברים נאמרו על ידי בית הדין הארצי לעבודה בערעור שעליו נרחיב מיד.
השופט איתם הוסיף וקבע, כי הוא מוכן לקבל את הטענה לפיה עצם בחירה במסלול של סעיף 121 לפקודת מס הכנסה מקים חזקה מובהקת כי מדובר בהכנסה מעסק, אך אולך הצליח לסתור את החזקה ועל כן יש לקבוע שהכנסותיו אינן חייבות בדמי ביטוח.
לבסוף ציין השופט, שאין לקבל את הטענה לפיה הביטוח הלאומי יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ לבין משכירי נכסים בחו"ל, שכן הביטוח הלאומי ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל.

פסק הדין של בית הדין הארצי

המוסד לביטוח לאומי הגיש ערעור לבית הדין הארצי לעבודה, אשר דחה אותו בינואר השנה, אם כי לא מטעמיו של בית הדין האיזורי, אלא בשל הסתירה בין עמדת הביטוח הלאומי ביחס להשכרת דירת מגורים בישראל לבין השכרת דירת מגורים מחוץ לישראל. (עב"ל 60019-12-20).
בראשית ניתוחו המשפטי, נדרש בית הדין הארצי להוראות סעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי והבהיר (בדומה לדברים שכתבנו לעיל), כי בניגוד להנחת המוצא של בית הדין האיזורי, ההכנסה השנתית של מבוטח בכשירותו כ"מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי", במובחן מהכנסה המסווגת כהכנסתו של "עובד עצמאי", כוללת את כל מקורות ההכנסה הכלולים בסעיף 2 לפקודה ואינה מוגבלת להכנסה לפי סעיפים 2(2) ו=2(8) לפקודה; וכי אין חולק שדמי שכירות, אף אם השכירות מיועדת למגורים ואינה מהווה "עסק", מהווים הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה.
בית הדין המשיך ונדרש להוראות סעיף 350(א) לחוק הביטוח ולהוראות סעיפים 122 ו=122א לפקודת מס הכנסה.[3] צוין, כי בדיון אישרו באי כוח הביטוח הלאומי, כי אכן מבוטחים פטורים מתשלום דמי ביטוח על הכנסות מדמי שכירות של נכס בישראל,[4] בין אם ההכנסות נישומו במסלול הרגיל לפי סעיף 121 לפקודה ובין אם המבוטח בחר במסלול המיוחד לפי סעיף 122 לפקודה.
הם ניסו להסביר במספר דרכים את היישום השונה של סעיפים 122 ו=122א לפקודה חרף נוסחם הזהה. בין היתר נטען, שהרציונל להבחנה הוא שהביטוח הלאומי חפץ לעודד השכרה בארץ אך לא מחוצה לה, שהפטור מתאים למסלול המיוחד בלבד, כי כך זוכה המבוטח לוודאות באשר לשיעור המס הסופי; ואף הועלתה אפשרות לפיה "יש מקום לשקול את העמדה שלנו לגבי שכירות בארץ".
עוד צוין, כי אולך מחה כבר בכתב התביעה על אי=הנמקת עמדת הביטוח הלאומי, והתנגד הן בסיכומיו בכתב והן בטיעונו בעל=פה בפני בית הדין הארצי להרחבת החזית.
בית הדין הארצי ציין, כי בהיבט הלשוני ניתן למצוא תימוכין לכל אחת מהפרשנויות המוצעות על ידי בעלי הדין. גם מניתוח ההיסטוריה החקיקתית והפרשנות בה נקט הביטוח הלאומי, עולה, כי קיים ספק אם ניתן להסיק מהי הפרשנות הנכונה אשר תגשים בצורה המיטבית את תכלית הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.
עוד צוין, כי הביטוח הלאומי העלה לראשונה בדיון בפני בית הדין הארצי מספר טעמים לעמדתו לפיה הפטור חל רק בגין דמי שכירות מחו"ל עליהם הוטל מס במסלול המיוחד[5] "תוך הרחבה ניכרת של חזית הדיון". בית הדין דחה על הסף טענות אלו נוכח עיתוי העלאתן וציין, שגם לגופו של עניין אין בהן ממש.
וכך סיכם בית הדין הארצי את מסקנתו: "הנה כי כן, המוסד לא העלה נימוק כלשהו של ממש להבחנה הנטענת על ידו בין משכיר בארץ לבין משכיר בחו"ל. יתר על כן, לא פורט כל טעם של ממש להבחנה בין הכנסה המדווחת במסלול המיוחד לבין הכנסה המדווחת במסלול האישי, על אף שענייננו כמפורט לעיל באותו מקור הכנסה, אשר על פני הדברים אין כל טעם מבורר לחייבו או לפטרו מדמי ביטוח כפועל יוצא ממסלול הדיווח לרשות המיסים.
"מכל האמור לעיל עולה איפוא, כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, שאינה הכנסה מעסק כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה, פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי סעיף 350(א)(7) לחוק, בין אם דווחה למס הכנסה במסלול הרגיל ובין אם דווחה במסלול המיוחד. משכך, דין ערעור המוסד להידחות" (ההדגשה במקור).
נציין, כי נוסף להרחבת החזית,[6] הביטוח הלאומי לא הציג בהליך המשפטי הן את חוזר 1368 (שהוּצא בעקבות תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי) והן את חוות הדעת המשפטית המוזכרת באותו חוזר. וכך ציין בית הדין בעניין זה:
"רק בשנת 2008 הוספה לסעיף 350(א)(7), בגדרו של תיקון 103 לחוק, הוראת הפטור על הכנסות מדמי שכירות מחוץ לישראל, תוך הפניה לסעיף 122א לפקודה. בחוזר שהופץ על ידי המוסד, המופיע אף הוא באתר האינטרנט של המוסד ואשר היה מצופה כי יוצג על ידי המוסד בהליך המשפטי, מופיעה טבלה המתייחסת לתיקון 103. בטבלה מצוין בין היתר כי לעניין הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ 'לא חל שינוי' ואגב הפניה לחוות דעת משפטית (שאף היא לא הוצגה על ידי המוסד בהליך) נכתב כי 'הכנסות מדמי שכירות למגורים בארץ ימשיכו להיות פטורות ללא הגבלה'.
"החוזר הוסיף והבהיר כי עד לתיקון 103 הכנסות מדמי שכירות שמקורן בחו"ל היו חייבות בדמי ביטוח ולאחריו הן 'פטורות באופן גורף, בין אם מדובר בהשכרה למגורים ובין אם שלא למגורים', אם 'חל עליהן שיעור מס מוגבל'. הוראות חוזר 2008 עולות אפוא בקנה אחד עם מדיניות המוסד ביחס להכנסות מדמי שכירות בישראל ועם פרשנותו לסעיף 350(א)(7) לחוק. נעיר, כי אף בגדרו של תיקון 103 לא פורטה בהצעת החוק הכוונה לתקן את סעיף 350(א)(7) לחוק ולא ניתן למצוא בדברי ההסבר לתיקון ואף לא בדברי הכנסת התייחסות לכוונה שעמדה בבסיסו בכל הקשור לסעיף זה".

הערות

1. עם זאת, בחירה במסלול הקבוע בסעיף 122א תביא לכך שהיחיד לא יהיה זכאי לנַכות הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן לא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות זיכוי ממס זר כאמור בחלק י' פרק שלישי לפקודה.
2. כנגזר מכך, גם בדמי ביטוח בריאות. ההתייחסות שלהלן תהיה לדמי ביטוח לאומי ,הגם שהדברים יפים גם לעניין החבות בדמי ביטוח בריאות.
3. נזכיר, כי סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי חל גם על הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 122 לפקודה.
4. הכוונה, מטבע הדברים והגם שהדבר לא צוין על ידי בית הדין, לדירת מגורים.
5. כך, וכאמור, לטענת הביטוח הלאומי, לא נגבים דמי ביטוח מהכנסות מדמי שכירות בישראל נוכח מגמת הביטוח הלאומי לעודד את שוק השכירות. עוד טען הביטוח הלאומי, כי בבסיס הפטור מדמי ביטוח לאומי עוד הרצון להקל על המבוטח ש"יידע מה סך הגבייה שלו" בעת הבחירה במסלול המיוחד שהשיעור בו קצוב.
6. בתום הדיון הציע המותב לביטוח הלאומי, כי לאור הרחבת החזית האמורה ישקול שמא יחזור בו מערעורו מטעמים דיוניים, אך הביטוח הלאומי בחר לעמוד על מתן פסק דין בערעור.

עו"ד ורו"ח אלכסנדר שפירא, capitax