היסטורית ובעייתית

אמנת המס אם איחוד האמירויות מלמדת, כי ישראל ביקשה למנוע ניצול לרעה של המשטר המיטיב באמירויות. התוצאה עלולה להקשות על הפעילות העסקית בין שתי המדינות > סאלי חדד-גליבטר

בחודש מאי השנה נחתמה אמנת מס היסטורית בין ישראל לבין איחוד האמירויות, האמורה להיכנס לתוקף בינואר 2022 לאחר אשרורה בידי שתי המדינות. בעמודים הבאים נסקור את הנושאים העיקריים העולים מן האמנה ונעמוד על משמעויות אפשריות של הדברים על תושבי שתי המדינות.

שיעורי המס בגין הכנסות שונות

ככלל, מס החברות החל באמירויות הוא 0%, למעט בתחומי עיסוק ספציפיים. יחידים הנחשבים לתושבי האמירויות לצורכי מס, אינם חייבים במס בגין הכנסותיהם. שיעורי המס הניתנים לניכוי במקור הנקובים באמנה נמוכים ביחס לאמנות מס אחרות עליהן חתומה ישראל, בפרט בנוגע לניכוי במקור החל על ישויות המוגדרות כ"תוכנית פנסיה" וכ"ישות ממשלתית מוסמכת" אשר האמנה מחילה עליהן דין ספציפי.

באמירויות לא חל ניכוי מס במקור על תשלומים לתושבים זרים, ולכן ככלל לתושבי ישראל החייבים במס בישראל, לא צפויות להיות השלכות מס ניכרות בעקבות האמנה. נראה, כי שיעורי המס המופחתים נקבעו במטרה לעודד גופים ממשלתיים, קרנות פנסיה וחברות פרטיות תושבי האמירויות להשקיע בישראל תוך שימור שיעורי המס הנמוכים אליהם הם כפופים, ובכך לאפשר לחברות ישראליות להוות השקעה אטרקטיבית עבור משקיעים תושבי האמירויות (בניגוד לנדל"ן בגינו יתחייבו במס מלא בהתאם להוראות הדין הישראלי).

# דיבידנד: לא ינוכה מס במקור בגין דיבידנד המחולק מחברה ישראלית לתוכנית פנסיה של האמירויות ולממשלת האמירויות, המחזיקה בפחות מ-5% מההון בחברה המחלקת. ניכוי מס במקור בשיעור 5% יחול על חלוקה לממשלת האמירויות המחזיקה ביותר מ-5% מהון המחלקת. בחלוקה לחברה תושבת האמירויות המחזיקה לפחות 10% מהון המחלקת בתקופה של 365 ימים שקדמו ליום החלוקה, לרבות יום החלוקה – ינוכה מס במקור בשיעור של 5%. בכל יתר המקרים יוטל ניכוי מס במקור בשיעור 15% .

# ריבית: גם במקרה זה, לא ינוכה מס במקור בגין הכנסות מריבית שמקורן בישראל ומשולמות לתוכנית פנסיה של האמירויות או לממשלת האמירויות. עם זאת, אם גופים אלו מחזיקים לפחות 50% מהון החברה הישראלית משלמת הריבית, ינוכה במקור מס בשיעור 5%. בכל המקרים האחרים, יחול ניכוי מס במקור בשיעור 10%.

# תמלוגים: מתמלוגים המשולמים מחברה ישראלית לחברה או ליחיד תושבי האמירויות, ינוכה מס במקור בשיעור 12%, שהוא שיעור מס ייחודי בהשוואה לאמנות אחרות עליהן חתומה ישראל.

# רווח הון במכירת מניות של חברה תושבת ישראל: פקודת מס הכנסה מעניקה פטור ממס בתנאים מסוימים לתושבים זרים במכירת מניות של חברות ישראליות. ברוב אמנות המס עליהן חתומה ישראל, רווחי ההון חייבים במס במדינת המושב בלבד. האמנה עם האמירויות מאפשרת הטלת שיעורי מס מוגבלים בעת מכירת מניות של ישות שאינה נסחרת במדינת המקור, כמפורט להלן: 0% במכירת מניות ע"י ממשלת האמירויות שהחזיקה, במישרין או בעקיפין, בכל עת בתקופה של 12 החודשים לפני המכירה בפחות מ-10% מכוח ההצבעה בחברה; 5% מס באחזקה של לפחות 10% מכוח ההצבעה בחברה.

במכירה ע"י תושב האמירויות שאינו ממשלת האמירויות, ואשר החזיק בכל עת בתקופה של 12 החודשים קודם למכירה בפחות מ-10% מכוח ההצבעה בחברה, יתחייב המוכר במס בשיעור 10%. בכל מקרה אחר, יחול הדין הפנימי בישראל. יש לשים לב, כי ההתייחסות היא לשיעור ההחזקה בכוח ההצבעה בחברה ולא לשיעור האחזקה בהון הישות הנמכרת או לשיעור הזכויות ברווח שלה.

במכירה של מקרקעין או במכירה של ישות ש-50% או יותר מערך מניותיה במהלך 365 ימים שקדמו למכירה נובעים ממקרקעין, כהגדרתו באמנה, יחול הדין הפנימי.

הגדרת תושב

אמנות מס אחרות קובעות, כי תושב מדינה מתקשרת הוא בדרך כלל מי שעל פי דיני אותה מדינה חייב בה במס בשל מקום מגוריו, מקום התאגדות, מקום הניהול או כל קריטריון אחר בעל אופי דומה. לעומת זאת, ביחס ליחידים וחברות תושבי איחוד האמירויות נקבעו באמנה הנוכחית כללים יוצאי דופן, אשר משמעותם היא שיש לבחון את הגדרת התושבות ספציפית בנוגע לתחולת האמנה, אף אם רשויות המס האמירתיות מחשיבות חברה או יחיד פלוני כתושבים לצורכי מס.

# הגדרת יחיד תושב איחוד האמירויות: ביחס ליחיד קובעת האמנה, כי לצורכי האמנה תושב אמירויות ייחשב ככזה אם היה נוכח באמירויות במשך תקופות מצטברות של לפחות 183 בשנת המס הנבחנת ובשנת המס הקודמת לה, ובתנאי שאדם כזה יכול להוכיח שהוא תושב האמירויות ומרבית זיקותיו הן באמירויות ולא במדינה אחרת כלשהי.

משמעות הגדרה זו, אשר אינה נקבעת על פי דיני המס הפנימיים באמירויות אלא לצורכי האמנה בלבד (ואף אינה זהה בין אמנות המס השונות שהאמירויות היא צד להן), היא שיחיד בשנת מגוריו הראשונה באמירויות לא יחשב כתושב לצורכי האמנה, ולפיכך לא יהא זכאי ליהנות מהטבות האמנה. יתרה מכך: ייתכן, כי יחיד כזה ייחשב כתושב לצורכי מס באמירויות אך לא ייחשב ככזה לצורכי האמנה.

זאת ועוד: לא די במבחן מספר הימים אלא נדרש כאן מבחן כפול, הבוחן גם את מרבית זיקותיו של היחיד. נציין שההגדרה נוקטת במילים "יחיד הנמצא באיחוד האמירויות הערביות לתקופה או לתקופות מצטברות של 183 יום או יותר בכל אחת משנות המס הנוגעות בדבר ובשנת המס הקודמת". לא ברור מתי נדרש ליישם מבחן תושבות רב-שנתי, אבל אין ספק שנוסח זה מצמצם את המקרים בהם תחול האמנה.

# הגדרת חברה תושבת איחוד האמירויות: ככזו תיחשב ישות ממשלתית מוסמכת (כהגדרתה באמנה) או חברה אשר התאגדה באיחוד האמירויות אם ההון שלהן כולו מוחזק ע"י איחוד האמירויות, ישות ממשלתית מוסמכת של האמירויות, ממשלה פדרלית או מקומית או ע"י יחידים שהם תושבי האמירויות והחברה נשלטת על ידי תושבים אלו, ובתנאי שישות או חברה כזו יכולות להוכיח שמקום ניהולן האפקטיבי הוא באמירויות.

משמעות הדבר היא שלכאורה, חברה שהתאגדה ופועלת באיחוד האמירויות, ואשר אינה בבעלות מלאה של הגופים המפורטים בהגדרה, אינה זכאית ליהנות מהטבות האמנה. כך לדוגמא, חברה תושבת האמירויות בבעלותו המלאה של תושב ארה"ב שהיא בעלת מניות בחברה תושבת ישראל, אינה זכאית לשיעורי הניכוי במקור הקבועים באמנה; לכאורה, ינוכה לה מס במקור בהתאם לדין הפנימי החל בישראל.

בעניין זה נשאלת השאלה מהי משמעות המונח "שליטה" אשר בהגדרה זו. האם נדרשת שליטה כפי שזו מוגדרת בפקודה, ואז אין הכרח כי בחברה המוחזקת ע"י יחידים כל בעלי המניות יהיו תושבי האמירויות? או האם הכוונה היא שגם השליטה בפועל על עסקי החברה היא בידי תושבי האמירויות ולא רק האחזקה?

# שוברי שוויון לעניין תושבות: בניגוד לרובן המוחלט של האמנות, במצב בו יחיד נחשב לתושב שתי המדינות המתקשרות, מבחן שובר השוויון הראשון הוא "מרכז האינטרסים החיוניים" – מבחן סובייקטיבי הניתן לפרשנות רחבה, בניגוד למבחן בית הקבע הנהוג (ובאמנה זו הוא שני בהיררכיה).

עוד יש לשים לב לשובר השוויון הרביעי והאחרון, מבחן האזרחות. בניגוד למדינות אחרות, כמעט ובלתי אפשרי לרכוש אזרחות באמירויות. לפיכך, במקרה בו תושב ישראל בעל אזרחות ישראלית, יהגר לאמירויות ותושבותו תיבחן לפי מבחני שובר השוויון, לעולם מבחן האזרחות יכריע את הכף לטובת ישראל.

זכאות להטבות

אם לא די בהגדרות התושבות הייחודיות המפורטות לעיל, הרי שבסעיף הזכאות להטבות שבאמנה צומצמו עוד יותר תושבי האמירויות הזכאים למספר סעיפים באמנה, ביניהם דיבידנדים, ריבית, תמלוגים ורווחי הון.

יחידים תושבי האמירויות, אף אם עונים על הגדרת התושבות המצומצמת לעניין האמנה, לא יהיו זכאים להקלות על פי סעיפים 7 (מוסד קבע) ו-12 (תמלוגים). חברה שאינה ישות ממשלתית או תוכנית פנסיה, תהיה זכאית להקלות על פי סעיפים 7 (מוסד קבע), 12 (תמלוגים) ו-14 (מס סניף) רק אם לפחות 75% מהונה מוחזקים בידי ישות ממשלתית מוסמכת ויתר הונה מוחזק בידי יחידים תושבי האמירויות.

בנוגע ליחיד, אדם שהיה תושב ישראל באחת או יותר מחמש השנים הקודמות והפך לתושב האמירויות, לא יהיה זכאי להטבות האמנה. המשמעות היא, כי ישראלי שעובר להתגורר באיחוד האמירויות לא יהיה זכאי להטבות האמנה לפחות בחמש השנים הראשונות.

תנאי נוסף לזכאות להטבות הוא שעל מבקש ההטבות להוכיח, כי מרבית הכנסותיו ברוטו, אינן משמשות לעמידה בהתחייבויות למי שאינו זכאי להטבות האמנה. זהו למעשה סעיף "בעל זכות שביושר", שמטרתו למנוע מצב בו אדם שאינו זכאי להטבות האמנה ייהנה מהן באמצעות השקעה בדרך של חוב או העמדת זכות שימוש לאדם אחר הזכאי להטבות.

ניכר, כי בשל משטר המס המוטב השורר באמירויות, ניסתה רשות המיסים שלא לאפשר לתושבי ישראל לנצל פרצות מס והקלות במס בעזרת האמנה. יחד עם זאת נדמה, כי גישה זו הובילה לאמנת מס שאינה מאוזנת בין צדדיה, ואשר כוללת הגדרות והוראות דרקוניות המקשות על פעילויות עסקיות לגיטימיות בין שתי המדינות.

רו"ח ומשפטנית סאלי חדד-גליבטר, ארצי-חיבה-אלמקייס-כהן פתרונות מיסוי