מרוסיה, בלי אהבה

על מלכודת המס בעזיבת ישראל לאור מצב של פיצול תא משפחתי ופסיקת בית המשפט בעניין בבחנוב > מאורי עמפלי, ניב בלכר

לאחרונה ניתנו שני פסקי דין חשובים ביחס לשאלת תושבותו הזרה של יחיד, על רקע מגוריה של משפחתו הקרובה בישראל ועל רקע שאלת זכאותו לסטטוס של תושב חוזר ותיק עם שובו לישראל. בפסק הדין בעניין לדרמן (ע"מ 41182-01-19) קיבל בית המשפט את הערעור של היחיד, וקבע כי הוא נותר תושב חוץ. עם שובו לישראל, שבע שנים לאחר חזרת משפחתו הקרובה, הוא זכאי לסטטוס של תושב חוזר ותיק. בעניין בבחנוב (ע"מ 61908-01-19), עליו נדון ברשימה זו, מסקנת בית המשפט היתה הפוכה, וזאת למרות שהיחיד בילה למעלה מחמש שנים את עיקר זמנו מחוץ לישראל.

הרקע לפסק הדין

פסק הדין 

בעניין בבחנוב ניתן באפריל 2021 בבית המשפט המחוזי בתל אביב על ידי השופטת ירדנה סרוסי. במרכז הערעור עמדה המחלוקת בין המערער לפקיד השומה בנוגע לשומת מס הכנסה שהוצאה למערער לשנים 2014-2013 בגין מחילת חוב מלקוחות וספקים מחוץ מישראל. בית המשפט נדרש בין היתר לשאלה, אם באותן שנים המערער היה במעמד של "תושב חוזר ותיק" כמשמעו בסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה. לשם כך נדרש בית המשפט להכריע אם המערער היה תושב חוץ בשנים 2008-2003, ועל כן במועד שובו לישראל נחשב כתושב חוזר ותיק.
נזכיר, כי בהוראת ‏שעה‏ לתיקון ‏ 168 לפקודה נקבע, כי גם יחיד ששב לישראל בשנים‏ 2009-2007 ייחשב כתושב חוזר ותיק, ובתנאי שהיה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות לפחות. קרי: במקום עשר השנים כתושב חוץ הדרושות על מנת להיחשב כתושב חוזר ותיק לפי סעיף 14(א), למי ששב לישראל באותן שנים הספיקה תקופה של חמש שנים בלבד. ככל שיימצא, כי המערער היה תושב חוזר ותיק, הרי שלטענתו ההכנסות שיוחסו לו ממחילת חוב בשנים 2014-2013 היו הכנסות שהופקו וצמחו מחוץ לישראל במסגרת תקופת ההטבה בת עשר השנים השמורה לתושב חוזר ותיק ועל כן פטורות ממס.

עובדות פסק הדין

המערער הוא יהלומן עצמאי העוסק במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ברמת גן, מאז שנת 1992. בשנים 2008-2003 התגורר המערער ברוסיה ואילו רעייתו באותה עת וארבעת ילדיהם התגוררו בישראל, בבית בבעלותם המשותפת של בני הזוג. בבעלותו של המערער בישראל באותה תקופה היו מלטשת יהלומים, רכב, חשבון בנק ששימש לצורך פעילותו העסקי וקופות גמל, והמערער היה פעיל בארגונים בישראל ותרם סכומי כסף גבוהים. בנוסף, המערער המשיך לדווח על הכנסותיו בישראל כתושב ישראל לצורכי מס וכן שילם דמי ביטוח לאומי ואף צרך שירותי בריאות בישראל.
ברוסיה התקשר המערער באמצעות שותפים מקומיים עם סינדיקט יהלומים מקומי לצורך רכישה ושילוח יהלומים מרוסיה דרך ישראל לבלגיה. במהלך שהותו ברוסיה התגורר המערער עם בת זוג מקומית, ללא ידיעת בני המשפחה בישראל. בשנים 2008-2004 שהה המערער מחוץ לישראל בממוצע 300 ימים בשנה. המערער לא היה תושב רוסיה לצורכי מס ולא שילם מיסים ברוסיה.
לטענת המערער, ביישום מבחן מרכז החיים, הן מהפן האובייקטיבי והן מהפן הסובייקטיבי, הרי שהוא היה תושב ישראל לצורכי מס באותן שנים. לשיטתו, ביתו הקבוע, מקום עיסוקו הקבוע, זיקותיו הכלכליות וקשריו החברתיים היו באותה בעת ברוסיה. עוד טען המערער, כי למעט שנת 2004 לא חלו לגביו חזקות הימים הקבועות בפקודה.
לטענת פקיד השומה, המערער המשיך לדווח בישראל על הכנסותיו כתושב ישראל לצורכי מס ומעולם לא ניתק את תושבתו לצורכי מס. המערער הגיע לישראל באופן תדיר (11 פעמים בשנה) לרבות בחגי תשרי ופסח, דבר המעיד לשיטתו על זיקה לישראל. בשנות שהותו ברוסיה, משפחתו הקרובה (רעייתו דאז וארבעת ילדיהם) התגוררו בבית בבעלותם בישראל, אשר שימש גם את המערער למגוריו בעת ביקוריו בישראל.

ניתוח עיקרי הנימוקים בפסק הדין

בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה, כי מרכז חייו האובייקטיבי והסובייקטיבי של המערער נותר באותן שנות מס בישראל ולפיכך המערער לא הפך לתושב חוץ לצורכי מס.
מבחינת ימי השהייה של הנישום בישראל ציין בית המשפט, שאף בהתאם לרישומי הכניסות והיציאות של המערער, גם בשנים 2008-2005 – בהן לא התקיימה לגביו חזקת הימים – הוא נהג להגיע תדיר לישראל, כמעט בכל חודשי השנה, כאשר ממוצע כניסותיו לישראל באותן שנים עמד על לא פחות מ-9.5 כניסות לשנה – נתון המלמד לכאורה על זיקה הדוקה לישראל.
קביעה זו עומדת בניגוד לעמדת בתי המשפט בעניין סולר (עמ"ה 7038/03), עניין אמית (ע"מ 19898-03-13) ועניין לדרמן (ע"מ 41182-01-19), שם ראו בתי המשפט, לציין כי ביקורים משפחתיים קצרים בישראל, במובחן משהיות ארוכות, אינם מאפשרים ככלל ליצור שגרת חיים בישראל ומהווים אינדיקציה דווקא למרכז חיים מחוץ לישראל. בהקשר לכך, ניתן לתהות לפי הנתונים המספריים שבפסק הדין בבחנוב, כיצד שהות של פחות משבוע בממוצע בישראל במהלך תשעה ביקורים שנתיים ולאורך שנים ארוכות, מעידה דווקא על זיקה הדוקה לישראל ולא על ביקורים משפחתיים קצרים שמעידים, כי מרכז חייו של היחיד נמצא מחוץ לישראל.
ביחס למקום בית הקבע של המערער, לא היתה מחלוקת שבית המשפחה בישראל היה בית קבע עבורו בישראל, שכן היה זמין לו ושימש אותו בפועל בעת ביקוריו בארץ. אולם, לגבי הימצאותו של בית קבע ברוסיה, קבע בית המשפט, כי למערער לא היה בית קבע, שכן נהג להחליף מקום מגורים מדי מספר חודשים. כלומר, גם אם המערער שהה ימים רבים ברוסיה, לא היה לו שם "בית קבע" אלא מגורים זמניים ומתחלפים, וזאת בשונה מבית הקבע שלו בישראל.

ביחס למקום המגורים של הנישום ובני משפחתו, מצא בית המשפט, כי המערער הקפיד לחזור לישראל לחגים ולחופשות, וכאשר הגיע לישראל – המשיך להתגורר בביתו הקבוע ביחד עם משפחתו. קרי: המערער המשיך להיות חלק משמעותי ובלתי נפרד מהתא המשפחתי שלו בישראל. בית המשפט אף הוסיף וקבע, כי לתפיסת משפחתו של היחיד את מרכז חייו – האם נותק מישראל אם לאו – יש משמעות ומשקל בפני עצמם.
|בהתאמה ציין בית המשפט, כי המערער ניהל "חיים כפולים", כאשר למשפחתו בישראל אין כל ידיעה על כך שהוא מנהל זוגיות נוספת במדינה אחרת, ומבחינתם המערער היווה לאורך כל התקופה חלק אינטגראלי מחייהם בישראל ושהה מחוץ לישראל באופן ארעי ולמטרות עסקים בלבד. עובדה זו היוותה שיקול משמעותי בקביעתו שהמערער לא ניתק את תושבותו מישראל. הוא המשיך להתגורר בביתו ביחד עם כל משפחתו בעת שהותו בישראל, נהג לצאת עם משפחתו לחופשות בחו"ל ולמעשה המשיך לנהל את חייו באותו אופן, למעט נסיעותיו התכופות לחו"ל.
בכל הכבוד, עמדה זו של בית המשפט אינה נטולת ספקות. לדעתנו, העובדה שהמערער ניהל חיים כפולים ברוסיה ולא סיפר למשפחתו בישראל על מערכת היחסים שניהל ברוסיה, אינה צריכה להיזקף לחובתו מבחינת מבחן מרכז החיים. אדרבה: דווקא העובדה שניהל מערכת יחסים עם בת זוג ברוסיה משנת 2003, שהסתיימה בגירושים מבת הזוג בישראל ובשנים ארוכות של זוגיות ומשק חיים משותף, לרבות הבאתה לישראל בשנת 2009, יכולה להעיד, כי למערער היה מרכז חיים משפחתי ברוסיה במקביל למשפחה שנותרה בישראל, ולחזק את טענת ניתוק התושבות של המערער (לעומת המערערים בעניין ספיר ולדרמן שלא ניהלו מערכת זוגית אחרת מחוץ לישראל). לדידנו, לפחות ניתן להסיק מעניין ספיר, מעניין לדרמן ומפסיקות נוספות, כי ככל שהמרחק הפיזי בין הנישום לבין משפחתו הקרובה גדל ומספר ימי שהותו בישראל קטן, כך ניתן לטעון ביתר שאת, כי לנישום מרכז חיים במנותק ממרכז החיים של בני משפחתו.
גם מקום עסקיו הקבוע של המערער ומקום האינטרסים הכלכליים שלו נותרו בישראל, לדידו של בית המשפט. המשרד והמלטשה שבבעלותו נמצאו בישראל, ולפי עדותו לא היו משרדים אחרים ברוסיה; את הכסף שקיבל ממכירת היהלומים נהג לשלוח לחשבון הבנק שלו בישראל; בכל ההסכמים העסקיים שערך מסר את כתובתו בישראל; דברי הדואר היו נשלחים עבורו לישראל והוא היה אוסף אותם בביקוריו בארץ; המערער שמר על חברותו בבורסה ליהלומים והעסיק עובדים ישראלים. המערער המשיך להחזיק רכב בישראל; המשיך לשלם דמי ביטוח לאומי ולקבל קצבאות כתושב ישראל; המשיך את חברותו בקופת חולים בישראל וצרך בה שירותים רפואיים והמשיך להפקיד כספים בקופות גמל. המערער אף לא העביר מישראל לרוסיה מיטלטלין אישיים, וכאשר שב לישראל לא הביא עמו מכולה לחפציו.
בהקשר זה הדגיש בית המשפט המחוזי, כי חשבון הבנק של המערער המשיך להתנהל בישראל. המערער העיד, כי בסמוך למועדי נסיעותיו לרוסיה, הוא נהג למשוך מחשבון הבנק שלו בישראל עשרות אלפי דולרים במזומן, על מנת לשלם ברוסיה לספק הרוסי. בית המשפט המחוזי ראה להדגיש, כי לו מרכז חייו של המערער היה ברוסיה, סביר להניח שהיה פותח שם חשבון בנק ומושך משם את המזומנים לצורכי פעילותו העסקית, ולא היה נזקק לשמר את חשבון הבנק שלו בישראל, תוך שהוא מסתכן בהעברת שטרי כסף בסכומים גדולים בטיסות לרוסיה. יחד עם זאת, ספק עם המערער יכול היה לשמור על עסקיו המשגשגים, אילולא שהה תקופות כה ארוכות ברוסיה ולאורך שנים רבות.
כמו כן ציין בית המשפט, כי המערער המשיך להיות פעיל בארגונים בישראל ואף תרם בישראל סכומים גבוהים של עשרות אלפי שקלים בשנות המס שבדיון.
אף במישור הסובייקטיבי בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה, כי המערער לא סבר בזמן אמת שהוא אינו תושב ישראל לצורכי מס, אלא המשיך לראות עצמו כתושב ישראל לצורכי מס. המערער לא הגיש דוח מס בשום מדינה אחרת מלבד ישראל, ואילו בדוחות המס שהגיש בישראל הצהיר, כי הוא תושב ישראל.
גם אם כטענת המערער, הגשת דוחות המס בישראל נעוצה בייעוץ מקצועי לקוי, עדיין ניתן ללמוד מכך שמבחינה סובייקטיבית הוא המשיך לראות את עצמו כתושב ישראל. אחרת, מדוע שיגיש דוחות מס בישראל ויצהיר שהוא תושב ישראל? הדעת איננה נותנת, כי מי שעוזב את המדינה ימשיך לשלם לה מס בהתנדבות. האם המערער היה מקבל את עצת יועצו המקצועי להגיש דוח מס במדינה אחרת תוך הצהרה, כי הוא תושב שלה? יש להניח, כי התשובה לכך היא שלילית, ובכל מקרה המערער היה טורח לברר היטב את פשר הייעוץ קודם להגשת הדו"ח.
הגם שנראה, כי בית המשפט נוקט בעמדה נוקשה מדי כלפי הנישום, הרי שמדובר במסר מהדהד לנישומים ומייצגים ביחס לחשיבות הייעוץ הנחוץ בזמן אמת בשאלת ניתוק התושבות מישראל לצורכי מס, ובפרט ביחס למשמעות הרבה שעלולה להינתן למצגי הנישום בדוחות המס המוגשים בישראל, במקרים של פיצול תא משפחתי וכדומה.
בעניין אברהם כהן (ע"א 2704/13), שעסק אף הוא בשאלת פיצול תא משפחתי ושם נדחתה עמדתו של הנישום, ייחס בית המשפט חשיבות לסיווגו של הנישום כתושב ישראל לצורכי מס בשנות המס הרלוונטיות. לפיכך, לא בקלות ייעתרו פקידי השומה ובתי המשפט לדוחות מתוקנים בדיעבד, אשר הנישום יסווג בהם לראשונה כתושב חוץ לצורכי מס.
לעומת זאת, בעניין סולר (עמ"ה 7038/03), שניתן בנסיבות אחרות, נמנע בית המשפט מלייחס משמעות רבה לסיווג הנישום כתושב ישראל בדוחות שהוגשו בישראל בשנות המס הרלוונטיות. יתרה מזאת, בשורה של פסקי דין קבע בית המשפט העליון (עניין אמית – ע"א 476/17; עניין פלוני – ע"א 3328/15), כי העדר תושבות מס במקום אחר, מהווה רק אינדיקציה אחת מני רבות למקום מרכז החיים של הנישום.

סיכומו של דבר: על אף אי התקיימותן של חזקות השנים במרבית שנות שהותו של המערער ברוסיה, קבע בית המשפט, כי המערער לא הוכיח שמרכז חייו לא נותר בישראל בתקופת שהותו ברוסיה.

דגשים, רשמים וביקורת

בית המשפט קבע, איפוא, כי מרכז חייו של המערער נותר בישראל, למרות שחזקות הימים לא חלו בעניינו לאורך השנים 2008-2005, והגם ששהה מחוץ לישראל 300 ימים בממוצע לשנה בשנים 2008-2004. ייתכן שמסקנת פסק הדין נכונה. המערער הותיר זיקות עסקיות רבות לישראל ונמנע מלקשור עצמו לרוסיה, לא שילם שם מיסים ולא הראה קיומו של בית קבע שם. ובכל זאת, קשה להשתחרר מהרושם, כי בהתנהלות שונה של המערער ומייצגו בישראל, תוך תכנון מוקדם של ניתוק התושבות, ייתכן שמסקנת בית המשפט היתה שונה.
כמו כן, לאור מורכבותו של מבחן מרכז החיים מחד, והסתירות שהוצגו לעיל בין עמדת בית המשפט בעניין בבחנוב לבין פסיקות בתי המשפט שקדמו לו מאידך, טוב היה עושה בית המשפט אם היה מציג עמדה מאוזנת יותר בשאלת מרכז החיים של המערער בטרם הכריע בעניינו, לבטח לאור מספר ימי השהייה הנמוכים של היחיד בישראל לאורך השנים.
יש להודות לעניין זה, שקצת מוזרה העובדה, כי בית המשפט לא טרח לציין את מספר ימי שהייתו המדויקים של הנישום בישראל בשנים 2008-2004, אלא רק הסתפק בציון העובדה, כי בשנים אלו הנישום שהה מחוץ לישראל 300 ימים בממוצע לשנה. למיטב ידיעתנו, אין לכך אח ורע בפסיקה, ולבטח לא בפסיקה שעסקה בפיצול תא משפחתי. הדבר מלמד בעינינו שבית המשפט לא נתן משקל ראוי לזמן שהייתו הנמוך של המערער בישראל.
בעייתיות נוספת העולה מפסק הדין היא הקביעה הראשונה מסוגה של השופטת סרוסי, לפיה לשם ניתוק תושבות לא די בהוכחה שהיחיד ניהל מרכז חיים אחר מחוץ לישראל, אלא עליו להוכיח, כי לא קיים לו עוד מרכז חיים בישראל:
"גם אם המערער היה מוכיח כי היה לו מרכז חיים ברוסיה בשנים 2008-2004, לא היה בכך לשלול מינה וביה קיומו של מרכז חיים מקביל בישראל באותן שנים. ודוק, על מנת ליהנות ממעמד מוטב של 'תושב חוזר ותיק' (ובענייננו אף ביתר שאת, שכן המערער מבקש להיבנות מהוראת שעה המזכה במעמד המוטב של תושב חוזר ותיק לאחר שהות של חמש שנים בלבד בחו"ל), היה על המערער להוכיח, לא רק קיומו של מרכז חיים ברוסיה אלא גם העדרו של מרכז חיים בישראל. ברם, מחומר הראיות עולה, כי המערער לא ניתק את מכלול קשריו בישראל וכי הכף נוטה לכיוון קיומו של מרכז חיים בישראל בשנים האמורות או, למצער, לא ניתן לומר כי המערער הוכיח כי לא היה לו מרכז חיים בישראל".
בכל הכבוד, דומה שדבריה אלו של השופטת סרוסי מנוגדים לעמדת הפסיקה אשר הכירה בניתוק תושבות, לרבות במקרים כאמור של פיצול משפחתי (עניין ספיר, עניין לדרמן), על אף שהיחיד הותיר אחריו זיקות לישראל לאחר עזיבתו. בית המשפט העליון קבע בעניין גונן (ע"א 477/02), כי העובדה שהמערער הותיר אחריו בארץ נקודות אחיזה מסוימות, אין בה כדי לשלול את מסקנת ניתוק התושבות, אם קיימות אינדיקציות רבות המלמדות על העתקת מרכז חייו מחוץ לישראל.
בית המשפט המחוזי אמר בהקשר לכך בעניין צור (ע"מ 19466-01-12), כי העובדה שנישום המשנה את מרכז חייו מותיר מאחור נכסים, אינה מספקת כדי לקבוע, כי מרכז חייו נותר במקום שבו שהה בעבר. לדידו, החזקת נכסים במקומות שונים בעולם היא תופעה נפוצה, וגם מי שמעתיק את מרכז חייו ממקום למקום עשוי להמשיך ולהחזיק בנכסים במקום מוצאו.
יתרה מזאת: בית המשפט אישר בעניין אמית (ע"מ 19898-03-13), כי עצם ההחזקה בנכסים בישראל לצד החזקה של נכסים מחוץ לישראל, אינה גורמת ליחיד להפוך לתושב ישראל לצורכי מס, שכן "גישה אחרת עלולה 'לצנן' את נכונותם של תושבי חוץ להחזיק פקדונות או השקעות בישראל".
דרישתה לכאורה של השופטת סרוסי בענייין בבחנוב, לניתוק מכלול קשריו של היחיד מישראל כתנאי לניתוק תושבותו מישראל, אינה עולה בקנה אחד עם פסיקת בתי המשפט, לרבות בית המשפט העליון, ומנוגדת לשורת ההיגיון העומדת בבסיס מבחן מרכז החיים. אימוץ פרשנות קיצונית זו עלול לאפשר ניתוק תושבות רק במקרים חריגים בלבד, ולבטח אינה עולה בקנה אחד עם פסיקת בית המשפט בעניין לדרמן, שניתנה אף היא רק לאחרונה.
אולי ניתן לשמור אותה לנסיבות עניין בבחנוב, בהן דרש המערער – על בסיס שהותו ברוסיה – הטבות כתושב חוזר ותיק במסגרת הוראת השעה. לאור זאת, ייתכן שטרם נאמרה המילה האחרונה בעניין בבחנוב. מכל מקום, תכנון והכוונה מיסויית, מקצועית ומשפטית מראש בנסיבות עניין בבחנוב, יכלו לחזק עד מאוד את טענת ניתוק התושבות.

רו"ח ועו"ד מאורי עמפלי, רו"ח ועו"ד ניב בלכר, משרד עמפלי – עריכת דין מיסים